Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов (Яни П.С., "Законодательство", 1999, N 11)

Налоговые преступления
Статья первая. Уклонение от уплаты налогов

Пожалуй, неудивительно, что ст.198 и 199 УК РФ, предусматривающие ответственность за уклонение от уплаты налогов, относятся к числу самых востребованных в главе 22 (Преступления в сфере экономической деятельности) УК РФ. Тем не менее, изучение следственной практики показывает, что в процессе их применения у правоохранительных органов возникает немало сложностей при уголовно-правовой оценке тех или иных действий, содержащих признаки преступной неуплаты налогов. А опыт лекционной работы свидетельствует о том, что у предпринимателей и юристов "некриминальной" специализации возникает не меньше вопросов в сфере уголовной ответственности за налоговые преступления.

Часть 1 ст.198 УК РФ за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, предусматривает наказание от штрафа (от 200 до 700 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ)) до лишения свободы на срок до двух лет.

Если то же деяние совершено в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за аналогичное преступление, уклонение от уплаты таможенных платежей либо уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации, наказание существенно строже и может достигать пяти лет лишения свободы. Согласно примечанию к ст.198 УК РФ, крупный размер в случае уклонения физического лица от указанных выплат соответствует сумме 200 МРОТ, а особо крупный размер 500 МРОТ.

Статья 199 УК РФ говорит об уклонении от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно об уклонении от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенном в крупном размере (максимальная санкция - лишение свободы на срок до четырех лет). Если же преступление совершено группой лиц по предварительному сговору, либо лицом, ранее судимым за совершение какого-либо из упомянутых преступлений, либо неоднократно, либо в особо крупном размере, то наказание может достигать семи лет лишения свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Для организаций крупный размер неуплаченных налогов и (или) страховых взносов составляет 1000 МРОТ, особо крупный размер - 5000 МРОТ (примечание к ст.199 УК РФ).

Следователь, прокурор, судья, применяя указанные статьи, вынужден давать толкование многим признакам составов налоговых преступлений, в чем ему помогают разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"*(1) (далее Постановление N 8). В настоящей статье я как один из авторов данного постановления прокомментирую данные Пленумом рекомендации*(2).

Обман налоговых органов и фактическая неуплата налогов

Итак, ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов путем искажения представляемой в налоговые органы отчетной документации (но не только такой документации) либо иным способом. До того, как Пленум Верховного Суда объяснил правоприменителю, в чем, собственно, состоит уклонение от уплаты налогов, большинство комментаторов Уголовного кодекса неправильно трактовали уголовно наказуемое налоговое нарушение, полагая, что лицо должно привлекаться к ответственности уже за то, что представило в налоговые органы заведомо искаженную отчетную документацию.

Гражданин Извеков*(3) сдал в налоговые органы декларацию, где указал, что полученный им помимо основного места работы доход немногим превышал 2000 рублей. На самом же деле доход его был таков, что налог, который он должен был с него заплатить, составлял 20 000 рублей (т.е. уклонение от уплаты налога, согласно ст.198 УК РФ, совершено в крупном размере). 10 мая, до истечения срока уплаты физическими лицами налога, в отношении Извекова возбудили уголовное дело по указанной статье УК РФ. Однако прокурор потребовал переквалифицировать содеянное, указав, что Извеков не успел еще совершить налоговое преступление полностью или, говоря юридическим языком, окончить его, а только покушался на совершение данного преступления.

Подобное изменение уголовно-правовой оценки содеянного существенно, поскольку, согласно ст.66 УК РФ, срок или размер наказания за покушение на преступление не может превышать трех четвертей максимального срока или размера наиболее строгого вида наказания, предусмотренного соответствующей статьей Особенной части УК РФ за оконченное преступление. Так прав ли прокурор?

Да, прав, поскольку налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога. По этому поводу Пленум Верховного Суда в п.1 Постановления N 8 указал, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление средств в бюджетную систему Российской Федерации". Данное принципиальное положение также закреплено в п.5 Постановления N 8, где говорится, что преступления, предусмотренные ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Такое решение явилось следствием правильного определения объекта посягательства, т.е. страдающей в результате налогового преступления группы общественных отношений, которая защищается "налоговыми" нормами уголовного законодательства. Эти отношения связаны с формированием бюджета, а не с деятельностью налоговых органов. Кроме того, в расчет была принята и буква закона: из примечаний к ст.198 и 199 УК РФ следует, что законодатель, в частности, уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций признает совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышает 1000 МРОТ. Выделенное слово, безусловно, указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с данными действиями факт неуплаты налога.

Такое понимание налогового преступления чрезвычайно важно, имея в виду следующие ситуации.

Уплатил - не привлекут

Руководитель ООО "Потемкин Виладж" гражданин Потемкин представил в налоговые органы заведомо искаженную документацию, согласно которой его фирма не выручила за налоговый период никакой прибыли. Однако затем, получив от своих знакомых конфиденциальную информацию о том, что возглавляемую им организацию ожидает проверка налоговой полиции, Потемкин, даже не успев переоформить отчетную документацию, срочно уплатил полагающийся налог. Следствию, располагавшему сведениями о том, что Потемкин сделал это лишь из опасения раскрытия преступления, тем не менее, не удалось подтвердить доказательствами вынужденный характер уплаты (проще говоря, сведения эти не получилось "легализовать" в материалы дела). А потому дело в отношении Потемкина пришлось прекратить.

Оценивая решение следователя и ситуацию в целом, необходимо четко определить основания, по которым лицо не будет привлечено к уголовной ответственности в случае уплаты им налога.

В нашем случае Потемкин уплатил налог еще до того, как преступление было окончено, т.е. на стадии покушения на совершение преступления. А раз так, то уплату им налога следствие обоснованно расценило как добровольный отказ от преступления. Что же это за отказ?

Статья 31 УК РФ устанавливает, что добровольным отказом от преступления признается прекращение лицом приготовления к преступлению либо прекращение действий (бездействия), непосредственно направленных на совершение преступления, если лицо осознавало возможность доведения преступления до конца. Здесь же сказано, что лицо не подлежит уголовной ответственности за преступление, только если оно отказалось от доведения этого преступления до конца добровольно и окончательно.

Таким образом, если бы действия Потемкина расценивались как оконченное преступление с момента представления в налоговые органы отчетной документации, содержащей заведомо неверные сведения, вести речь о добровольном отказе от совершения преступления было бы нельзя, поскольку такой отказ возможен только на стадиях приготовления либо покушения на преступление*(4).

Итак, следствие посчитало отказ добровольным. Вопрос о добровольности отказа довольно сложен и возникает, как правило, при квалификации насильственных преступлений, например, тогда, когда мужчина, испугавшись задержания гражданами либо милицией, останавливает попытки изнасилования и убегает, либо когда от первого удара ножом в грудь или шею (т.е. жизненно важный орган) смерть не наступает, а преступник решает не добивать жертву. Во всех таких случаях фактический отказ от доведения преступления до конца не признается отказом в юридическом смысле: в первом случае отказ не доброволен, а вынужден, во втором - посягатель в принципе не может отказаться от того, что уже совершил. И в первом, и во втором случае лицо не освобождается от уголовной ответственности (на основании ст.31 УК РФ), а осуждается за покушение на совершение соответственно изнасилования и убийства.

А раз Потемкин перечислил в бюджетную систему сумму налога еще до того, как наступил установленный законодательством срок уплаты, т.е. до окончания преступления, и не было доказательств того, что он это сделал недобровольно, его обоснованно не стали привлекать к уголовной ответственности со ссылкой на ст.31 УК РФ.

Однако уплата налога может сыграть позитивную роль даже в том случае, если это произошло после того, как лицо совершило оконченное налоговое преступление, т.е. уклонилось от уплаты налога. При этом, однако, ссылка делается не на ст.31 УК РФ.

Коммерческая организация "Шустрем" не уплатила налоги за 1997 г. в сумме 80 000 рублей. В результате проверки удалось установить, что неуплата была связана с грубыми и заведомыми искажениями в бухгалтерской документации. В отношении генерального директора Палея и главного бухгалтера Комаровой возбудили уголовное дело, и этим лицам предъявили обвинение по ст.199 УК РФ. Следователь предложил им уплатить налог, разъяснив, что в этом случае он прекратит уголовное дело. Представители фирмы последовали совету, и следователь выполнил свое обещание. Однако затем решение следователя было отменено прокурором района. И лишь городская прокуратура, куда следователь обратился с жалобой на действия своего прокурора, согласилась с прекращением уголовного преследования. Что же произошло?

Следователь, прекращая уголовное дело, сослался на примечание N 2 к ст.198 УК РФ, согласно которому лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные указанной статей, а также ст.194 или 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Данное примечание, появившееся в уголовном законодательстве лишь в июне 1998 г., предусматривает "специальный случай" для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

Однако прокурор посчитал, что одного только возмещения ущерба, причиненного неуплатой налога, недостаточно для вывода о наличии указанных в законе условий, которые должно выполнить лицо для освобождения от ответственности за совершенное им преступление. В постановлении об отмене решения о прекращении уголовного дела прокурор указал, что при освобождении лица от ответственности на основании примечания к ст.198 УК РФ необходимо также принимать во внимание и положения ч.2 ст.75 УК РФ, в соответствии с которыми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ (т.е. примечаниями к статьям), только при наличии условий, предусмотренных ч.1 ст.75 УК РФ. В соответствии же с ч.1 ст.75 УК РФ для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только загладило вред, причиненный в результате преступления (возместило причиненный ущерб) и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с повинной, причем все перечисленные действия лицо должно совершить добровольно. А поскольку Палей и Комарова с повинной не явились, одно из предусмотренных законом условий для освобождения от ответственности не было соблюдено.

Однако вышестоящая инстанция горпрокуратура согласилась не с приведенным (правильным, с точки зрения автора) рассуждением прокурора, а с теми учеными, которые в комментариях к Уголовному кодексу требуют прекращения уголовных дел без ссылки на ст.75 УК РФ лишь на основании примечаний к соответствующим статьям (помимо нормы об уклонении от уплаты налогов, освобождение в связи с деятельным раскаянием предусмотрено статьями о похищении человека и захвате заложника при добровольном освобождении похищенного или взятого в качестве заложника, о незаконном обороте оружия или наркотиков при добровольной сдаче указанных предметов, о терроризме при своевременном предупреждении органов власти или ином способе способствования предотвращению осуществления акта терроризма и т.д.).

Должен сказать, что на своих лекциях я призываю прокуроров следовать букве закона и не прекращать уголовные дела в отношении неисправных налогоплательщиков или руководителей организаций, если они заплатили налог, но добровольно не сообщили о совершенном ими преступлении и не выполнили других действий, отвечающих условиям ч.1 ст.75 УК РФ. Мои оппоненты возражают, утверждая, что в таком случае бюджет не получит налоговых отчислений. Это довольно сильный контраргумент, правда, сугубо прагматического, а не правового характера. Тем более, если возникает необходимость учесть интерес государства, заключающийся в обязательном возмещении причиненного неуплатой налогов и взносов вреда, то следует иметь в виду возможность освобождения лица от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст.77 УК РФ, ст.6 УПК РСФСР), о которой может свидетельствовать добровольность возмещения лицом причиненного неуплатой налога и взноса ущерба и уплаты налогоплательщиком всей суммы штрафов и пеней (правда, действие ст.77 УК РФ не распространяется на лиц, совершивших деяние, предусмотренное ч.2 ст.199 УК РФ)*(5).

Приготовление или покушение?

В соответствии со ст.30 УК РФ уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям, т.е. таким, максимальное наказание за которые превышает соответственно пять и десять лет лишения свободы. Особо тяжких налоговых преступлений не бывает, а тяжким является только преступление, предусмотренное ч.2 ст.199 УК РФ. Значит, за приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена ст.198 и ч.1 199 УК РФ, привлечь к уголовной ответственности вообще нельзя. Ограничений же для привлечения к ответственности лица за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет.

Доктор наук Ряшинцев представил налоговую декларацию, в которой сознательно не указал получение им гонорара за изданную за рубежом книгу. Главный бухгалтер ОАО "Корабли Свиридова" Гурчик внес искажение в первичную учетную бухгалтерскую документацию с целью последующей неуплаты налогов. В обоих случаях содеянное налоговой полицией расценено лишь как приготовление к налоговому преступлению (во втором случае предусмотренному ч.1 ст.199 УК РФ), а потому в возбуждении уголовных дел отказано. Однако эти решения прокурором признаны необоснованными, и в отношении Ряшинцева и Гурчика возбуждены уголовные дела о покушении на совершение преступления.

Грань между покушением и приготовлением к совершению налогового преступления действительно довольно тонка. Определить ее помогает анализ содержания уголовно-правового запрета. В соответствии со ст.30 УК РФ приготовлением к преступлению признаются приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления, приискание соучастников преступления, сговор на совершение преступления либо иное умышленное создание условий для совершения преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. Под покушением же на преступление понимаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление также не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. Так почему же прокурор расценил описанные действия Ряшинцева и Гурчика как покушение, а не как приготовление?

Дело заключается в том, что составы налоговых преступлений "расписаны" законодателем довольно сложно. А что такое, собственно, "уклонение"? Это - невыполнение обязанности, т.е. юридическое бездействие*(6). Поэтому всякие действия, предшествующие криминализированному неисполнению обязанности, находятся, по идее, за пределами объективной стороны состава такого преступления. Это означает, что, выполняя такие действия, лицо еще не начинает совершать преступление, и потому при их пресечении и возбуждении дела может быть обвинено не в покушении, а только в приготовлении.

Данные рассуждения подходят для ст.193 "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте" либо ст.194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица", где законодатель ничего не говорит о действиях, "дополняющих" юридическое бездействие. Однако в ст.198 и 199 УК РФ мы видим другое: здесь сказано, что налоговое преступление (уклонение) исполняется и посредством действия, например, внесения искажений в декларацию либо бухгалтерскую документацию. А поскольку в законе содержится указание на способ совершения преступления, то он, естественно, является элементом объективной стороны наряду с собственно неуплатой налога.

Значит, если лицо умышленно вносит искажение в бухгалтерскую документацию либо представляет неверную декларацию, то его действия непосредственно направлены на совершение преступления, а потому образуют состав не приготовления, а покушения на налоговое преступление, поскольку оно началось, но не доведено до конца как в наших случаях по не зависящим от лица обстоятельствам.

Длящееся преступление

Итак, преступление считается совершенным с момента неуплаты налога в установленный для этого срок. Однако рассмотрим следующую ситуацию.

Писатель Тропинин в 1997 г. уклонился от уплаты налога в сумме 30000 рублей и, таким образом, совершил преступление, предусмотренное ч.1 ст.198 УК РФ. Согласно ст.19 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц", обязанность уплатить налог за отчетный год истекает 15 июля следующего за ним года. Таким образом, с 16 июля 1997 г. Тропинин уже мог быть привлечен к ответственности за невыполнение конституционной обязанности. Когда же 10 августа 1999 г. налоговое правонарушение было выявлено и решался вопрос о возбуждении уголовного преследования, следователь в возбуждении дела отказал. Однако прокурор отменил постановление следователя и возбудил уголовное дело.

Следователь и прокурор были вынуждены разрешить проблему, суть которой состоит в следующем.

Максимальная санкция, предусмотренная ч.1 ст. 198 УК РФ, 2 года лишения свободы. Согласно уже упоминавшейся ст.15 УК РФ, такие деяния называются преступлениями небольшой тяжести. В соответствии же со ст.78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения им преступления небольшой тяжести истекло два года. А в силу п.3 ст.5 УПК РСФСР уголовное дело не может быть возбуждено за истечением сроков давности. Так почему же прокурор посчитал решение следователя неправильным, ведь с 15 июля 1997 г. уже прошло больше двух лет?

Причина в том, что составы налоговых преступлений относятся к длящимся. Определение такого деяния содержится в действующем и поныне постановлении 23 Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в редакции постановления от 14 марта 1963 г.)*(7). В этом документе сказано, что "длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования_ Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти)". То же постановление требует исчислять срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного, в частности, при добровольном выполнении виновным своих обязанностей, явке с повинной, задержании органами власти и др.

Ошибка следователя состояла в том, что он содержанием правовой обязанности лица посчитал лишь совершение определенных действий до наступления конкретного срока, а из данной позиции следовало, что при несовершении этих действий неуплате налога к установленному сроку преступление окончено в том смысле, что состав далее не продолжает выполняться. В таком случае получалось, что Тропинин, так и не заплатив налог, с 16 июля 1999 г. уже не может привлекаться к уголовной ответственности.

На самом же деле установленная неуголовным законодательством обязанность (исполнение которой подкрепляется действием уголовно-правовых норм) вовсе не прекращается в момент наступления установленного для ее исполнения срока. Так, согласно ст.44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается лишь с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (другими обстоятельствами могут быть смерть налогоплательщика-гражданина, ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами, внебюджетными фондами, а также возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора).

Таким образом, невыполнение в установленный срок обязанности уплатить налог не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием, и является длящимся.

Еще одним и, быть может, наиболее сильным с точки зрения юристов-практиков аргументом является то, что Пленум Верховного Суда в том же постановлении 1929 г. прямо указал как на длящееся деяние и на уклонение от уплаты алиментов, т.е. на преступление, состав которого тождествен по своей структуре составу налоговых преступлений.

Таким образом, несмотря на то, что налоговое преступление Тропинина началось 16 июля 1997 г., срок давности привлечения к уголовной ответственности за него не истек к моменту возбуждения уголовного дела. А потому препятствий для возбуждения уголовного дела не имелось.

"Безобманный" способ уклонения

В соответствии с изменениями, внесенными в тексты ст.198 и 199 УК РФ в июне 1998 г., ныне признается преступным уклонение от уплаты налогов, совершенное не только путем непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо представления документации, содержащей заведомо искаженные сведения, но и иным способом*(8).

Директор акционерного общества "Прайм-тайм" Ярошенко представил в налоговые органы отчетную документацию, содержащую совершенно достоверные сведения об объектах налогообложения, однако налоги не заплатил, сославшись на отсутствие средств. На самом же деле организация использовала счета дружественных ей фирм, тем самым скрывая, что деньги, из которых она могла бы заплатить налоги, у нее все-таки имеются. Действия Ярошенко следствие справедливо расценило как уклонение от уплаты налога "иным способом".

Как видим, данный способ нельзя назвать совершенно безобманным. Вместе с тем, обман не касается стадии представления отчетной документации. Правда, можно привести пример и совершенно безобманного преступного уклонения:

Шрифтовиков подал вовремя налоговую декларацию, но, будучи обязан уплатить подоходный налог в сумме 25 000 рублей, отказался это сделать, мотивировав свой отказ несправедливостью сбора налогов государством, ведущим неправедную, по его мнению, войну в Чечне. Шрифтовикову предъявили обвинение по ст.198 УК РФ.

Но можно ли утверждать, что при неуплате налогов, не связанной с любого рода обманом налоговых органов и фондов, используется какой-либо "способ" уклонения от уплаты налогов? Представляется, что можно, если иметь в виду уже упоминавшееся разъяснение Постановления N 8, соглас