Налоговое преступление
Статья вторая. Размер неуплаты. Субъекты ответственности. Вина.
Гражданский иск
Можно ли суммировать неуплаченные налоги?
Уклонение от уплаты налогов считается преступным только в том случае, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает крупный размер, который, согласно примечаниям к соответствующим статьям УК РФ, составляет: для вменения ст. 198 УК РФ - 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), ст. 199 УК РФ 1000 МРОТ. Но как определять этот размер, применительно, скажем, к налогам и взносам с организаций: по каждому виду налога с сокрытого объекта налогообложения (или взносу) либо складывая суммы неуплаченных налогов (взносов)?
Проверка выявила, что руководитель ОАО "Горздравница"*(1) искажал представляемую в налоговые органы документацию, что повлекло неуплату НДС за несколько налогооблагаемых периодов. Однако в каждом периоде размер неуплаченного налога не достигал 1000 МРОТ.
Генеральный директор торговой фирмы "Стремнина" Бабушкин в течение 1998 г. уклонялся от уплаты не только НДС, но и налога с прибыли. Как и в первом случае, ни по одному из видов налога размер неуплаты не превысил 1000 МРОТ.
Адвокаты обвиняемых обратились с просьбой прекратить уголовные дела в отношении их подзащитных. Однако следователь удовлетворять ходатайства не стал, а направил уголовные дела в суд.
В то же время, установив, что индивидуальный предприниматель Фокин, представляя отчетную документацию, обманул налоговые органы относительно своих доходов, полученных в двух налогооблагаемых периодах, тот же следователь дело в отношении Фокина прекратил, сославшись на то, что как в одном, так и в другом периоде неуплата не превысила 200 МРОТ.
Чем же руководствовался следователь?
Прежде всего обратимся к п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"*(2) (далее Постановление N 8), в котором разъясняется, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов". Возможность суммирования неуплаченных налогов и страховых взносов вытекает и из примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ, согласно которым при исчислении крупного и особо крупного размера неуплаты налоги и взносы можно складывать на это указывает формулировка "сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов".
Вместе с тем установление этого факта не объясняет, всегда ли можно складывать суммы, скажем, одного и того же вида неуплаченного налога за различные периоды либо разных видов налога за один и тот же период. Если исходить из того, что суммирование необходимо во всех случаях, мы никогда не сможем учесть при квалификации (по ст. 199 УК РФ) и назначении наказания (по ст. 198 УК РФ) неоднократность преступления (п. "а" ч. 1 ст. 63, п. "в" ч. 2 ст. 199 УК РФ).
Определить, в каких случаях применимо суммирование неуплаченных налогов и взносов во внебюджетные фонды, поможет следующее правило: сложение "неуплат" допускается в зависимости от того, каким признается деяние неоднократным либо единым, но состоящим из нескольких эпизодов.
Что же такое неоднократность?
Согласно ст. 16 УК РФ, неоднократным признается совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи УК РФ. Совершение же двух или более преступлений, предусмотренных различными статьями Кодекса, может признаваться неоднократным в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ.
Отграничить неоднократное преступление от единого, но многоэпизодного (продолжаемого)*(3) порой не так просто. Для иллюстрации рассмотрим распространенные в следственной и судебной практике ситуации.
В течение нескольких минут, зайдя в пустую учительскую, Сугробов похитил из сумочек трех преподавательниц по 500 рублей. Хотя вред был причинен собственности не одного, а трех человек (т.е. пострадало несколько непосредственных объектов), хищение не было признано неоднократным, и Сугробова осудили за единое хищение в сумме 1500 руб.
При этом было принято во внимание, что в соответствии с устоявшейся судебной практикой одновременная кража у нескольких потерпевших не требует вменения квалифицирующего признака неоднократности. Применительно к данному случаю следствие руководствовалось п. 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25 апреля 1995 г. N 5 "О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за преступления против собственности", согласно которому "как хищение в крупных размерах должно квалифицироваться и совершение нескольких хищений чужого имущества если они совершены одним способом и при обстоятельствах, свидетельствующих об умысле совершить хищение в крупных размерах".
Глава местной администрации Ястребов одновременно получил от трех арендаторов по 500 долларов США в качестве взятки за предоставление каждому из них нежилого помещения. Он был осужден за неоднократное преступление (т.е. ему вменили получение трех взяток по 500 долларов США, а не одной в сумме 1500 долларов США).
Дело в том, что в соответствии с п. 10 постановления Пленума Верховного Суда СССР от 30 марта 1990 г. N 3 "О судебной практике по делам о взяточничестве" "одновременное получение должностным лицом взятки от нескольких лиц, если в интересах каждого взяткодателя совершается отдельное действие, следует квалифицировать как преступление, совершенное неоднократно".
Таким образом, схожие, на первый взгляд, ситуации Пленум расценивает по-разному. Получается, что, в частности, единовременность совершения нескольких преступных действий, вопреки разъяснению ряда комментаторов Уголовного кодекса РФ, соглашающихся с описанной судебной практикой по делам о хищениях, не может служить критерием для разграничения продолжаемого и неоднократного преступления. Но каковы же эти критерии?
Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в редакции постановления Пленума Верховного Суда N 1 от 14 марта 1963 г.) "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (п. 2 и 5) определяет, что продолжаемыми являются такие преступления, которые складываются из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом - момент совершения последнего преступного действия.
Значит, критериями для отнесения многоэпизодного деяния к числу продолжаемых преступлений являются: сходность способов действия (в рассматриваемой ситуации уклонения от налогов) и единство цели (которая заключается в желании не платить налоги в максимально крупном размере).
Теперь понятно, почему Фокин не был привлечен к уголовной ответственности, а Сысуев и Бабушкин были. Следователь счел способы уклонения последних от уплаты налогов сходными, а неуплату нескольких налогов (видов налогов за один период либо налога одного вида за разные периоды) подчиненными единому умыслу виновных. Именно поэтому неуплаченные налоги он суммировал, что дало возможность установить уклонение в сумме, превышающей крупный размер.
В ситуации же с Фокиным деяние не было признано единым продолжаемым, и размер неуплаты ни в одном самостоятельно квалифицируемом случае не превысил установленной законодателем планки. Поэтому следователь рассудил: поскольку по каждому из вменяемых Фокину эпизодов неуплаты налогов и страховых взносов соответствующая неуплата не превысила крупный размер, а складывать суммы долга казне нельзя ввиду признания деяния неоднократным, а не продолжаемым, состав налогового преступления отсутствует.
Из сказанного следует еще один важный вывод: в случае признания конкретного преступного деяния продолжаемым при исчислении размера уклонения следует складывать суммы неуплаты не только по различным, но и по одному и тому же виду налога (например, суммы неуплаченного НДС за год при том, что этот налог должен уплачиваться помесячно или ежеквартально)*(4)
У следствия возникают проблемы и в связи с изменением "рублевого" наполнения МРОТ.
Гражданин Расписный уклонился от уплаты подоходного налога в сумме, превышающей 200 МРОТ на момент наступления предусмотренного законодательством срока уплаты налога (15 июля). Однако затем в результате увеличения минимального размера оплаты труда фактически неуплаченный им налог уже не достигал 200 МРОТ. Расписный заявил ходатайство о прекращении в отношении него уголовного дела за отсутствием состава преступления, т.е. по основанию, полностью его реабилитирующему. Однако следователь в удовлетворении ходатайства отказал, предложив Расписному иное основание прекращения дела вследствие изменения обстановки. Посоветовавшись со своим адвокатом, Расписный с таким предложением согласился.
Два названных основания для прекращения уголовного дела за отсутствием состава преступления (п. 2 ст. 5 УПК РСФСР) и вследствие изменения обстановки (ст. 6 УПК РСФСР) - схожи только на первый взгляд. На самом деле, как отметил Конституционный Суд РФ, признавая ст. 6 УПК РСФСР соответствующей Конституции, "прекращение уголовного дела вследствие изменения обстановки хотя и предполагает освобождение лица от уголовной ответственности и наказания, но расценивается правоприменительной практикой как основанная на материалах расследования констатация того, что лицо совершило деяние, содержавшее признаки преступления, и поэтому решение о прекращении дела не влечет за собой реабилитации лица (признания его невиновным), то есть вопрос о его виновности остается открытым"*(5)
Предусмотренный ст. 6 УПК РСФСР "нереабилитирующий" характер оснований для прекращения преследования выражается, в частности, в том, что на основании такого решения лицо, в отношении которого дело прекращается, может лишиться работы (возможны и иные негативные последствия). Понятно, что в каждом случае, схожем с приведенным, для лица, в отношении которого расследуется дело, очень существенно, какое будет выбрано основание для прекращения преследования.
Итак, позиция Расписного основывалась на том, что на момент расследования уголовного дела содеянное им уже не образовывало состава преступления. Ведь размер суммы, которая ему вменялась как сумма уклонения, к этому времени уже не составлял 200 МРОТ. Поэтому, писал в ходатайстве обвиняемый, его действия более не считаются преступными, и дело подлежит прекращению по реабилитирующим основаниям.
В постановлении об отказе в удовлетворении ходатайства Расписного следователь привел следующие контраргументы. Он указал, что содеянное данным гражданином как считалось, так и продолжает считаться преступным в силу положений ст. 9 УК РФ о том, что "преступность и наказуемость деяния определяются уголовным законом, действовавшим во время совершения этого деяния". Что же касается уменьшения суммы фактически неуплаченного налога по сравнению с минимальным размером оплаты труда, то это действительно имеет определенное значение для квалификации действий Расписного, но вовсе не в том смысле, что его деяние более не считается преступным. Значение это заключается в том, что с того момента, когда сумма неуплаты перестала превышать крупный размер, определенный в ст. 198 УК РФ, налоговое преступление, являющееся длящимся, прекратилось, т.е. было окончено. С этого момента начал течь срок давности, в течение которого только и возможно привлечь Расписного к уголовной ответственности. А поскольку к моменту вынесения приговора срок давности не истек, Расписного обоснованно осудили по ст. 198 УК РФ.
Кто несет ответственность за налоговое преступление?
При привлечении к ответственности по ст. 199 УК РФ очень сложно бывает определить, кого можно отнести к категории так называемых "специальных субъектов" данного налогового преступления. В тексте указанной статьи речь идет об уклонении организации от уплаты налогов, но кто именно совершает данное преступление, не сказано. (Например, в ст. 193 УК РФ прямо указывается на руководителя организации как на лицо, несущее ответственность за невозвращение в крупном размере из-за границы средств в иностранной валюте, подлежащих в соответствии с российским законодательством обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк России. Вместе с тем, согласно российской уголовно-правовой доктрине, воплощенной в Уголовном кодексе 1996 г., уголовную ответственность могут нести только физические лица.)
По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п. 10 Постановления N 8 разъяснил, что к ответственности по указанной статье могут быть привлечены не только руководитель и главный (старший) бухгалтер организации-налогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица же, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.
Член организованной преступной группы Жмайко "купил" коммерческую организацию "Тремплин", участниками которой стали его родственники. На должности руководителя и главного бухгалтера были назначены Шугин и Быков, которые совершенно не разбирались в бухгалтерии и налоговой документации. Все первичные, а также представляемые в налоговые органы отчетные документы готовило по договоренности со Жмайко неустановленное следствием лицо. По указанию Жмайко "зиц-председатели" Шугин и Быков подписывали документацию, которую затем представляли в налоговые органы.
Когда выяснилось, что в результате искажения бухгалтерской документации сумма неуплаченного "Треплином" налога превысила крупный размер, в отношении Шугина и Быкова возбудили уголовное дело по ст. 199 УК РФ. Указанные лица выдвинули версию о том, что совершили налоговое правонарушение неумышленно, полностью полагаясь на правильность данных, содержащихся в представленных им на подпись документах. Арестованный за совершение другого преступления Жмайко подтвердил эти показания. В результате в отношении Шугина и Быкова дело прекратили за отсутствием в их действиях состава преступления, а Жмайко по совокупности осудили и по ст. 199 УК РФ.
Данное решение основано прежде всего на положениях ст. 5 УК РФ о том, что объективное вменение, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается. Следствие и суд правильно определили, что, давая указания юридическим руководителям подписывать отчеты для налоговых органов, Жмайко как бы совершал преступление их руками. Шугин и Быков были, образно говоря, орудием его преступления. На юридическом языке такие действия называются "посредственным причинением" или "посредственным исполнением".
Уголовный кодекс содержит прямое указание, согласно которому исполнителем признается в том числе и лицо, совершившее преступление посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других обстоятельств, предусмотренных УК РФ (в том числе в силу неумышленности совершения правонарушения, за которое уголовная ответственность возможна только при наличии умысла).
В описанной ситуации посредственного причинения Жмайко не может нести ответственность за преступление, совершенное в группе, так как группа предусматривает участие в ней действительных субъектов преступления, которыми в данном случае Шугин и Быков не были, ибо преступления не совершили.
Вопрос о возможности вменения квалифицирующего признака совершения преступления группой возникает и в следующих ситуациях.
Гаятуров, генеральный директор ООО "Любимовские капиталы", и его сын, не работавший в данной организации, подделали подпись главного бухгалтера и представили соответствующие документы в налоговые органы. Цель - неуплата налога была достигнута. Следствие предъявило Гаятуровым обвинение по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору). Однако суд изменил квалификацию содеянного, исключил указание на совершение преступления группой лиц и осудил Гаятурова-отца по ч. 1 ст. 199 УК РФ, а Гаятурова-сына по той же статье, но как пособника со ссылкой на ст. 33 УК РФ.
Как отмечалось, санкция ч. 1 ст. 199 УК РФ значительно мягче санкции ч. 2 той же статьи. Так почему же суд вменил более мягкий неквалифицированный состав преступления и признал сына пособником, а не членом преступной группы?
Пособником, как определено в ч. 5 ст. 33 УК РФ, признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. Однако Гаятуров-сын ничего из описанного не совершил, он вместе с отцом вносил искажения в отчетную документацию, представляемую в налоговые органы, т.е. выполнял объективную сторону состава преступления, отраженную в ст. 199 УК РФ. И потому он, казалось бы, должен отвечать за содеянное именно как соисполнитель, о котором ч. 2 ст. 33 УК РФ говорит как о лице, непосредственно совершившем преступление либо непосредственно участвовавшем в его совершении совместно с другими лицами (соисполнителями).
Обоснование решения суда содержится в ч. 4 ст. 34 УК РФ, в соответствии с которой лицо, не являющееся субъектом преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части УК РФ, участвовавшее в совершении преступления, предусмотренного этой статьей, несет уголовную ответственность за данное преступление не как соисполнитель, а в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника. Таким образом, руководящее положение Гаятурова, соответствующее требованиям, предъявляемым к специальным субъектам налогового преступления, не позволило признать его сына членом преступной группы, в состав которой могли входить только подобные Гаятурову-отцу "спецсубъекты".
Еще одно важное разъяснение Пленума Верховного Суда РФ: субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.
Рядовой сотрудник бухгалтерии фирмы "Ямское" Турцева по указанию главного бухгалтера Дутовой и гендиректора Щуплова вносила различные искажения в учетную бухгалтерскую документацию для того, чтобы в налоговые органы попала информация, не соответствующая данным об объекте налогообложения. Когда факт неуплаты налога, связанный с искажением отчетности, был обнаружен, и по материалам проверки возбудили уголовное дело, Турцева не смогла в силу значительного числа доказательств опровергнуть обвинение в заведомости искажения ею бухгалтерской документации. Однако Дутова и Щуплов категорически отвергали то, что они давали бухгалтеру соответствующие указания. Объясняли же происшедшее тем, что Турцева сама, без их ведома пошла на такие нарушения. В результате именно Турцева и была осуждена по ст. 199 УК РФ.
До появления Постановления N 8 спор о том, можно ли осудить по ст. 199 УК РФ служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. Пленум же принял во внимание, что в тексте ст. 199 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов с организаций в том числе и путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Таким образом, решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, связано с содержанием, которое вкладывает закон в понятие "бухгалтерские документы".
Законодательство о бухгалтерском учете к бухгалтерским документам относит не только бухгалтерскую отчетность, но и первичные учетные документы. Об этом говорится в главе 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии как "единичного" исполнителя преступления вполне допустимо, что и нашло отражение в Постановлении N 8*(6)
Уклонение - преступление умышленное
В соответствии со ст. 24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Поскольку в ст. 198 и 199 УК РФ неосторожная форма вины не упоминается, налоговое нарушение, совершенное по неосторожности ( например, когда лицо по явной и непростительной невнимательности или небрежности не учло тех или иных положений налогового законодательства), преступлением не признается, однако это не исключает применения налоговых санкций.
Очень важным и практически значимым явился отказ Пленума Верховного Суда РФ от указания в Постановлении N 8 на вид умысла. Такое решение противоречит мнению многих теоретиков уголовного права, которые полагают, что налоговое преступление - "прямоумышленное". Указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь необоснованные отказы следователей и судей от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.
Комаров, руководитель коммерческой организации "Юхта Бромель", обвинялся по ст. 199 УК РФ в уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере: по его указанию бухгалтер фирмы внесла в документацию искажения, значительно занизив полученную организацией прибыль. Следователю Комаров заявил, что хотя и пошел на обман налоговых органов, к уголовной ответственности его привлекать, тем не менее, нельзя, поскольку он не преследовал цели неуплаты налогов. Неуплата, утверждал Комаров, была для него дополнительной, второстепенной задачей, тогда как главной целью являлось получение максимально возможной прибыли для развития бизнеса.
Следователь "вошел в ситуацию" и дело в отношении обвиняемого прекратил за отсутствием состава преступления. И лишь после вмешательства прокурора следствие возобновили и дело направили в суд, который вынес обвинительный приговор.
Как же обвиняемый Комаров смог убедить следователя и почему его аргументы не были приняты прокурором и судом?
Согласно точке зрения, приведенной во многих комментариях к УК РФ, большинство экономических преступлений, в том числе налоговые, могут совершаться только с прямым умыслом. Другими словами, уклонение от уплаты налогов может быть расценено как преступное деяние лишь в том случае, если оно совершается с прямым, а не косвенным умыслом. Чем же они отличаются друг от друга?
Как определено в ст. 25 УК РФ, преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Косвенный же умысел подразумевает осознание лицом общественной опасности своих действий (бездействия), предвидение возможности наступления общественно опасных последствий, не желание, но сознательное допущение этих последствий либо безразличное к ним отношение.
Если применить приведенную дефиницию к материальным составам преступлений (т.е. таким, где обязательным элементом являются преступные последствия: при уклонении
