Бухгалтерский учет финансовых вложений
Пунктом 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), предусмотрено, что в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
К капитальным вложениям, как правило, относятся затраты, связанные с приобретением зданий, оборудования, транспортных средств, нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования, иных материальных объектов длительного пользования; с осуществлением капитального строительства, строительно-монтажных работ, а также прочих капитальных работ (проектно-изыскательских, геолого-разведочных и буровых), затраты по отводу земельных участков и др.
К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета).
К ценным бумагам относятся: государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).
Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, кроме Положения по ведению бухгалтерского учета необходимо также руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2 и вступившим в силу с 01.01.97 (зарегистрирован в Минюсте РФ 10 июня 1997 г. N 1324) (далее - Порядок), а также иными нормативными актами. При этом обращаем внимание, что для профессиональных участников рынка ценных бумаг существуют определенные особенности при отражении в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями, которые будут рассмотрены в одном из ближайших выпусков журнала.
Порядок распространяется на все предприятия, за исключением банков, кредитных и бюджетных организаций.
Согласно пунктам 3, 3.1, 3.3 вышеназванного Порядка вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения. При этом для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг используется счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги". В последующем для учета приобретенных ценных бумаг в зависимости от срока их приобретения (погашения) организации используют счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (свыше одного года) и 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (до одного года). К счетам 06 и 58 открываются субсчета по видам ценных бумаг.
Предприятиям, являющимся акционерными обществами, необходимо иметь в виду, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год в бухгалтерской отчетности АО подлежит раскрытию информация о прибыли, приходящейся на одну акцию. Порядок раскрытия информации приведен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21.03.2000 N 29н (по заключению Минюста России от 14.04.2000 N 2777-ЭР данный Приказ в государственной регистрации не нуждается).
Затраты, связанные с приобретением ценных бумаг
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора (п. 3.2 Порядка, п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета). При этом фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета операции по приобретению ценных бумаг.
Пример 1. Цифры условные. Предприятие, не являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в октябре 1999 г. через посредническую организацию приобрело акции РАО "Газпром" в количестве 100 шт. по цене 1200 руб. на общую сумму 120 000 руб. Посреднической организации было уплачено комиссионное вознаграждение в сумме 7200 руб. (в том числе НДС - 1200 руб.). Консалтинговой фирме были оплачены консультационные услуги, связанные с приобретением указанных акций, в сумме 4800 руб. (в том числе НДС - 800 руб.). Акции приобретены с целью получения дохода по ним в течение года.
В бухгалтерском учете предприятия следует сделать проводки:
1. Дебет 08 Кредит 60 - 120 000 руб. - отражены затраты по приобретению акций РАО "Газпром".
2. Дебет 08 Кредит 76 - 7200 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения с учетом НДС. Поскольку обороты по реализации ценных бумаг НДС не облагаются, то и НДС, уплаченный посреднической организации, из бюджета не возмещается (подп. "б" п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", подп. "б" п. 20 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). В данном случае НДС подлежит включению в покупную стоимость акций.
3. Дебет 08 Кредит 76 - 4800 руб. - отражена сумма консультационных услуг с учетом НДС, связанных с приобретением акций. НДС также подлежит включению в покупную стоимость акций.
4. Дебет 58 Кредит 08 - 132 000 руб. - оприходованы акции в сумме фактических затрат по их приобретению.
По государственным ценным бумагам (облигациям) разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации (п. 3.4 Порядка, п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета), для того чтобы к моменту выкупа (погашения) учетная стоимость была равна номинальной. Указанный момент нужно отразить в приказе об учетной политике организации.
Порядок создания резервов
Если организация имеет ценные бумаги, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, то при составлении годового бухгалтерского баланса на конец года эти ценные бумаги отражаются по рыночной стоимости, если она ниже балансовой. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, который создается за счет прибыли организации и отражается в учете проводкой: Дебет 80 "Прибыли и убытки" Кредит 82 "Оценочные резервы", субсчет 2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".
Необходимо иметь в виду, что величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.
В том случае, если на конец отчетного периода произошло повышение рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, резерв списывают на прибыль организации и отражают в учете обратной проводкой: Дебет 82 Кредит 80.
Аналогичная запись делается и при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждой ценной бумаге.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы резерва подлежат присоединению к финансовым результатам организации соответствующего года (проводка: Дебет 82 Кредит 80) (п. 3.5 Порядка, п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Пример 2. Возьмем данные из примера 1 и предположим, что по состоянию на 31.12.99 рыночная стоимость акций снизилась и составила 1100 руб. за одну акцию.
В данном случае будет создан резерв под обесценение ценных бумаг в сумме 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб. (1100 руб. х 100 шт.)), который следует отразить в учете проводкой: Дебет 80 Кредит 82 субсчет 2 / "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - 10 000 руб.
Относительно резерва под обесценение ценных бумаг необходимо сказать следующее. Несмотря на то что создание резерва отражается по дебету счета 80, для целей налогообложения сумма указанного резерва не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как п. 15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, установлен закрытый перечень внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении. Неизрасходованные (восстановленные) суммы резерва, присоединенные при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовому результату (к счету 80) организации, для целей налогообложения не будут увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку указанный резерв не принимался в уменьшение прибыли предприятия при налогообложении. Аналогичное мнение было высказано в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 21.03.2000 N 04-02-06 (имеет статус официальной переписки).
Векселя как объект финансовых вложений
Необходимо обратить внимание, что приобретенные векселя подлежат отражению в учете в вышеизложенном порядке (п. 3 Порядка) только в том случае, если они приобретены организацией как объект финансовых вложений, т.е. если приобретаются векселя третьих лиц с целью их дальнейшей реализации с прибылью для себя (по договорам купли-продажи, мены и т.д.). В противном случае следует руководствоваться письмом Минфина РФ от 31.10.94 N 142 "О порядке
