Решение Арбитражного суда Рязанской области от 16 апреля 2010 г. N А54-7738/2009С18 Так как доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суду не представлено, исковое требование о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы о привлечении ответчика к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит удовлетворению (извлечение)

Решение Арбитражного суда Рязанской области
от 16 апреля 2010 г. N А54-7738/2009С18
(извлечение)

Судья Арбитражного суда Рязанской области, при ведении протокола секретарем судебного заседания, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

открытого акционерного общества "Р", г. Рязань

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области, г. Рязань

о признании недействительным решения от 30.06.2009 г. N 12-05/34 Р ДСП

при участии в судебном заседании:

от заявителя - П.Н.Н., представитель, доверенность N 125 от 29.01.2010; М.В.Н., представитель, доверенность N 154 от 09.03.2010;

от налогового органа - М.Е.И., главный специалист-эксперт, доверенность N 03-21/6 от 11.01.2010; Б.Н.В., главный специалист-эксперт;

установил: открытое акционерное общество "Р", г. Рязань обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области, г. Рязань о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области от 30.06.2009 г. N 12-05/34 Р ДСП.

Представитель заявителя требование поддержала в полном объеме. При этом пояснив, что ОАО "Р" не согласно с выводом Инспекции о том, что договоры комиссии, заключенные заявителем, являются мнимыми и притворными и в соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации - ничтожными. Налоговый орган, не установил событие правонарушения, за которое привлекает налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Сделка не может быть одновременно мнимой и притворной, это противоречит ст. 170 ГК РФ, поскольку мнимость и притворность являются разными правовыми основаниями для признания сделок недействительными. Доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды отсутствуют.

Представитель налоговой инспекции в отношении удовлетворения заявленного требования возражала. При этом пояснив, что Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области собрано достаточно доказательств, свидетельствующих о том, что истинной целью деятельности налогоплательщика было не исполнение договора комиссии, а приобретение и реализация нефтепродуктов. В ходе проверки установлено, что ОАО "Р" заключило сделку с целью неуплаты акциза, налога на прибыль организации и налога на добавленную стоимость в полном объеме.

Из материалов дела следует:

Межрайонной Инспекции ФНС России N 1 по Рязанской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО ""Р" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.06 по 31.12.07

По результатам проверки 25 мая 2009 года налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки N 12-05/30 от 25.05.2009, врученный налогоплательщику 29.05.09.

30 июня 2009 года по итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение N 12-05/34 Р ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. (т. 3 л.д. 2-147).

На указанное решение ОАО "Р" была подана апелляционная жалоба 17 июля 2009 года исх. N 09-1782, об итогах рассмотрения которой УФНС России по Рязанской области сообщило обществу письмом от 17.09.09 исх. N 12-15/11065.

По результатам выездной налоговой проверки ОАО "Р" за 2006 год доначислено и предложено уплатить:

- акциз в сумме 21 874 752 рублей;

- налог на прибыль в сумме 21 837 855 рублей;

- налог на добавленную стоимость в сумме 16 378 391 рублей. Налогоплательщику также были начислены пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в общей сумме 14 712 316 руб., в том числе:

- 7 040 021 рублей за несвоевременную уплату акциза,

- 4 200 367 рублей за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций,

- 3 471 928 рублей за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

По итогам проверки налоговый орган привлек ОАО "Р" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налогов на общую сумму 6 490 894 рублей, в том числе:

- 3 564 792,00 рублей за несвоевременную уплату акциза,

- 273 246,00 рублей за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций,

- 2 652 856,00 рублей за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

Полагая, что решение N 12-05/34 Р ДСП от 30.06.09 не соответствуют нормам действующего налогового и гражданского законодательства, нарушает права налогоплательщика, незаконно возлагая на него обязанности по уплате спорной налоговой задолженности, пени и штрафов, общество обратилось в суд с настоящим требованием.

Рассмотрев материалы дела, заслушав пояснения сторон, суд находит заявленные требования, подлежащими удовлетворению.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ заявитель вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта, если полагает, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, незаконно возлагает на заявителя какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской деятельности.

Основанием для принятия оспариваемого решения и доначисления спорных сумм налога, пени, штрафа, послужил вывод налогового органа о том, что, в нарушение п. 3 ст. 187, ст. 271, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ ОАО "Р" в 2006 году не включило в налоговую базу по акцизу объем полученных от ЗАО "РЯ" нефтепродуктов, а в налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость реализованных комиссионных товаров. По мнению налогового органа, договоры комиссии, заключенные между ЗАО "РЯ" (Комитент) и ОАО "Р" (Комиссионер) N РНП N 906/03 от 01.10.03 и N 08/06 от 01.01.06 являются ничтожными в соответствии со ст. 170 НК РФ и заключенными в обход налоговому законодательству.

При этом Межрайонная Инспекция ФНС России N 1 по Рязанской области и Управление ФНС России по Рязанской области (вышестоящий налоговый орган, рассматривавший апелляционную жалобу) дали различную квалификацию заключенным договорам комиссии.

Межрайонная Инспекция ФНС России N 1 по Рязанской области в оспариваемом решении указала, что заключенные обществом сделки являются мнимыми и притворными, что в соответствии со ст. 170 НК РФ влечет их недействительность.

При этом, в оспариваемом решении налоговый орган не указывает какую именно сделку прикрывают договоры комиссии. В одном случае налоговый орган указывает что договоры комиссии прикрывают сделку купли-продажи нефтепродуктов между Комитентом и Комиссионером (т.е. между ЗАО "РЯ" и ОАО "Р", в другом случае, прямые договоры купли-продажи между ОАО "Р" и поставщиками ЗАО "РЯ".

Налоговый орган, рассмотревший апелляционную жалобу (Управление ФНС России по Рязанской области), уточнил, что сделка является мнимой (стр. 1, 2 ответа УФНС от 17.09.09), при этом указав, что сделка заключена в обход налоговому законодательству. По мнению Управления, налогоплательщик, заключая данную сделку, злоупотребил правом, когда нормы прямо не нарушаются, но преследуется цель уклонения от уплаты налогов.

Таким образом, налоговым органом дана различная квалификация сделок, приведено три взаимоисключающих друг друга варианта оценки сделки: мнимая, притворная, совершенная в обход налогового законодательства.

Мнимой признается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (п. 1 ст. 170 ГК РФ). Права и обязанности, вытекающие из мнимой сделки, в действительности не возникают, в данном случае сохраняются те права и обязанности или та имущественная ситуация, которые существовали без заключения этой сделки. Мнимая сделка не исполняется, т.к. она совершается лишь для вида.

Налоговый орган не привел доказательств того, что спорные договоры комиссии N РНП N 906/03 от 01.10.03 и N 08/06 от 01.01.06 являются мнимыми сделками.

По спорным договорам комиссии производилось исполнение, товар поступал Комиссионеру и реализовывался последним в рамках поручения, данного комитентом. Данный факт подтверждается представленными первичными документами, и не отрицается налоговым органом, который производит доначисления налогов с полной стоимости реализованного комиссионером товара, переданного комитентом.

Между ЗАО "РЯ" (Комитент) и ОАО "Р" (Комиссионер) были заключены и исполнялись в 2006 году договоры комиссии N РНП N 906/03 от 01.10.03 и N 08/06 от 01.01.06.

В соответствии с пунктами 1.1 названных договоров Комитент поручает, а Комиссионер обязуется от своего имени, но за счет комитента, за вознаграждение осуществлять реализацию принадлежащих комитенту нефтепродуктов на внутреннем рынке Российской Федерации в сроки, по номенклатуре, качеству, в количестве, на условиях и по ценам, указанным в приложениях к договору, являющихся его неотъемлемой частью.

Комиссионер исполняет принятое на себя обязательство, указанное в п. 1.1 договоров комиссии, путем заключения от своего имени сделок с третьими лицами.

Товар, переданный Комитентом Комиссионеру для продажи третьим лицам, является собственностью Комитента до момента перехода права собственности на него третьим лицам по договорам купли-продажи, заключенным с ними Комиссионером (п. 1.4, 1.2 договоров комиссии).

Во исполнение поручения Комитента, Комиссионер, в соответствии с п. 3.3, 3.4 названных договоров комиссии, осуществляет поиск покупателей и заключает с ними от своего имени договоры на условиях, предусмотренных договорами комиссии и приложениями к ним.

Согласно п. 3.5 комиссионных соглашений Комиссионер обязуется ежемесячно в срок до 13 числа месяца, следующего за отчетным, предоставлять Комитенту отчеты об исполнении его поручений по реализации товара. Отчеты предоставляются Комиссионером в письменной форме и включают сведения и подтверждающие их документы о заключенных им договорах, с указанием номенклатуры, количества, качества, цены, формы, срока оплаты и условий передачи товара третьим лицам, а также о расходах, понесенных комиссионером в ходе исполнения поручения Комитента. Отчет утверждается Комиссионером не позднее 15 дней с момента его получения.

При этом, Комиссионер не вправе вез предварительного письменного согласия Комитента отступать от указаний последнего, если только не докажет, что такое отступление было необходимо интересах Комитента и Комиссионер не мог предварительно запросить Комитента либо, если в течение 7 дней с момента направления запроса не получил ответ на свой запрос. При этом, Комиссионер обязан в двухдневный срок уведомить Комитента о допущенных отступлениях (п. 3.6. договоров комиссии).

В обязанности Комитента, в свою очередь, входила передача Комиссионеру товара, соответствующего номенклатуре, качеству, количеству и на условиях, согласованных сторонами в приложениях к договорам комиссии, утверждение отчета Комитента или представление на него возражений, выплата Комиссионеру вознаграждения и возмещение понесенных Комиссионером в ходе исполнения комиссионного поручения документально подтвержденных расходов (п. 4.1 - 4.3 договоров комиссии).

Цены реализации товара комиссионером третьим лицам и размер комиссионного вознаграждения устанавливались Сторонами в Приложениях к договору (п. 5.1 комиссионных соглашений).

Пунктом 5 указанных приложений к договорам комиссии определялся размер комиссионного вознаграждения, которое включало в себя все затраты Комиссионера, в т.ч. и транспортные расходы.

Комиссионное вознаграждение, а также сумма документально подтвержденных расходов комиссионера, понесенных им в связи с исполнением договора комиссии, самостоятельно удерживались Комиссионером из средств, составляющих выручку от реализации товара, и отражались в отчетах Комиссионера, в соответствии с п. 5.6 договоров комиссии.

Учитывая вышеизложенное, буквальное толкование условий договоров N РНП N 906/03 от 01.10.03 и N 08/06 от 01.01.06, заключенных между ЗАО "РЯ" (Комитент) и ОАО "Р" (Комиссионер), свидетельствуют о намерении сторон участвовать в комиссионных, а не каких-либо иных правоотношениях.

Фактическое исполнение соглашений N РНП N 906/03 от 01.10.03 и N 08/06 от 01.01.06, подтверждается представленными в материалы дела документами, соответствует условиям договоров комиссии и подтверждает наличие между сторонами комиссионных отношений, а не отношений, вытекающих из договоров купли-продажи.

Поручение Комитента Комиссионеру на реализацию нефтепродуктов, содержащее номенклатуру, количество, цену передаваемых на реализацию товаров, условия для такой реализации, предусмотрены в приложениях к договорам комиссии N РНП N 906/03 от 01.10.03 и N 08/06 от 01.01.06, которые подписывались ежемесячно между ЗАО "РЯ" и ОАО "Р": за декабрь 2006 года (т. 34 л.д.2-4); за январь 2006 года (т. 16 л.д. 2-3), за февраль 2006 год (т. 16 л.д. 129-130), за март 2006 года (т. 18 л.д. л.д. 63-66), за апрель 2006 года (т. 21 л.д. 82-85), за май 2006 года (т.26 л.д. 118-121), за июнь 2006 год (т. 32 л. д. 108-111), за август 2006 года (т. 33 л.д. 25-29), за сентябрь 2006 года (т. 33 л.д. 60-64), за октябрь 2006 года (т. 33 л.д. 87-91), за ноябрь 2006 года (т. 33 л.д. 113-117).

Исполнение поручения Комитента подтверждалось ежемесячным отчетом Комиссионера, в котором также содержалась номенклатура, цена, объем реализованных нефтепродуктов, нереализованный остаток прошлого и текущего месяцев, вид реализации (оптовая или розничная), размер комиссионного вознаграждения, включавший в себя затраты комиссионера, в т.ч. и транспортные расходы, и выручку от реализации. Комиссионер не отступал при выполнении поручения от указаний Комитента, содержащихся в Приложениях к комиссионным соглашениям. Данные ежемесячные отчеты утверждались Комитентом (приложены к материалам дела: за декабрь 2006 года (т. 34 л.д. 5-7); за январь 2006 года (т. 16 л.д. 4), за февраль 2006 год (т. 16 л.д. 133-134), за март 2006 года (т. 18 л.д. л.д. 67-68), за апрель 2006 года (т. 21 л.д. 86-87), за май 2006 года т. 26 л.д. (122-124), за июнь 2006 год (т. 32 л.д.112-113), за июль 2006 года (т. 32 л.д. 136-137), за август 2006 года (т. 33 л.д. 30-32), за сентябрь 2006 года (т. 33 л.д. 65-67), за октябрь 2006 года (т. 33 л.д. 92-94), за ноябрь 2006 года (т. 33 л.д. 118-119).

ОАО "Р" (Комиссионер) ежемесячно составляло отчет о движении денежных средств в отношении ЗАО "РЯ" (Комитента), в котором отражался объем реализованных товаров, размер полученной от третьих лиц выручки за реализованные комиссионные товары, сумма удержанного Комиссионером вознаграждения, сумма перечисленных Комитенту денежных средств за реализованные нефтепродукты (т. 34 л.д. 8; т. 16 л.д. 5; т. 16 л.д. 135 и т.д.).

Кроме того, стороны подписывали ежемесячные акты сверки взаиморасчетов и соглашения о проведении взаимозачетов на сумму комиссионного вознаграждения (т. 34 л.д. 9-10; т. 16 л.д. 6-7; т. 16 л.д. 136-137 и т.д.).

Перечисление выручки, полученной Комиссионером от реализации комиссионных нефтепродуктов, осуществлялось на расчетный счет Комитента (за минусом комиссионного вознаграждения) и платежными поручениями (т. 34 л.д. 12-13; т. 16 л.д. 9; т. 16 л.д. 139 и т.д.).

Комиссионный товар передавался от Комитента Комиссионеру по акту приема-передачи нефтепродуктов, в соответствии с п. 2.5. Договоров комиссии N РНП N 906/03 от 01.10.03 И N 08/06 от 01.01.06.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета поступления, реализации комиссионных и собственных товаров ОАО "Р", а также денежных средств от их реализации изложен в справке (т. 34 л.д. 27-33).

Раздельный учет собственного и комиссионного товара подтвержден регистрами бухгалтерского и налогового учета (т. 34 л.д. 34-111; т. 16 л.д. 12-127; т. 17 л.д. 2-101; т. 18 л.д.77-142, т. 19 л.д. 2-77 и т.д.).

Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являлись собственностью Комитента - ЗАО "РЯ" (п. 1 ст. 996 ГК РФ) и учитывались комиссионером (ОАО "Р") на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" но ценам, согласованным с Комитентом, в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н и Инструкцией по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N94н.

Раздельное хранение собственного и комиссионного товаров действующим налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

ОАО "Р" также вело раздельный учет и денежных средств, поступивших от третьих лиц за реализацию комиссионных товаров.

Аналитический учет расчетов велся ОАО "Р" раздельно по реализации собственных и комиссионных товаров, а также по каждому покупателю в разрезе договоров.

Таким образом, довод налогового органа о том, что ОАО "Р" не велся раздельный учет нефтепродуктов и денежной наличности по договорам комиссии, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам.

ОАО "Р" заключало договоры с покупателями нефтепродуктов, согласно которым оптовые покупатели осуществляли предварительную оплату приобретаемых ими товаров как в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетные счета ОАО "Р", так и наличными денежными средствами, вносимыми в кассу общества (т. 34 л.д. 120-146, т. 35 л.д. 120-146-, т. 17 л.д. 102-142, т. 19 л.д.78-150, т. 20 л.д. 2-149, т. 21 л.д. 2-81 и т.д.).

При реализации комиссионных товаров в накладных по форме ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132, которыми оформляется продажа (отпуск) товарно-материальных ценностей сторонней организации), ОАО "Р" указывало реквизиты (номера и даты) договоров комиссии, заключенных с ЗАО "РЯ".

В материалы дела представлены договоры с покупателями, товарные накладные на реализацию комиссионного товара, счета-фактуры, платежные поручения на перечисление Заявителю третьими лицами стоимости приобретенных ими комиссионных товаров представлены в материалы дела (т.34 л.д. 120-146, т.35 л.д. 120-146, т. 17 л.д. 102-142, т.19 л.д.78-150, т.20 л.д. 2-149, т.21 л.д. 2-81, т.22 л.д. 141-150, т.23 л.д. 2-149, т.24 л.д. 2-149, т.25 л.д. 2-149, т.26 л.д. 2-117 и т.д.).

Комитент (ЗАО "РЯ") приобретал нефтепродукты у поставщиков (ООО "Ю", ЗЛО "Т", ИП Б.А.Л., ООО "ТЕ", ИП Т.Р.Е.).

Поскольку в соответствие со ст. 509 ГК РФ и условиями договоров с указанными лицами поставка товаров осуществлялась путем отгрузки грузополучателю - ОАО "Р" (п. 2.3 Договора N РРНП-01/06 от 23.01.06, заключенного ЗАО "РЯ" с предпринимателем Б.A.JL, п. 2.3 договора N РРНП-02/06 от 03.02.06, заключенного ЗАО "РЯ" с ООО "Ю", п. 2.6 договора N РРНП-01/05 от 29.09.05, заключенного ЗАО "РЯ" с предпринимателем Т.Р.Е. и т.д. - т. 36, имела место транзитная поставка.

Организацию доставки товара грузополучателю осуществляли поставщики - ЗАО "РЯ" (п. 2.2 Договора N РРНП-01/06 от 23.01.06, заключенного ЗАО "РЯ" с предпринимателем Б.А.Л., п. 2.2 договора N РРНП-02/06 от 03.02.06, заключенного ЗАО "РЯ" с ООО "Ю", п. 2.5 договора N РРНП-01/05 от 29.09.05, заключенного ЗАО "РЯ" с ИП Т.Р.Е., п. 5.1 договора N 11НП-03/06 от 01.02.06, заключенного ЗАО "РЯ" с предпринимателем Т.Р.Е., по которому впоследствии произошла замена продавца на ООО "ТЕ" (соглашение от 31.07.06), и т.д. (т. 36).

Право собственности на нефтепродукты переходило от продавцов покупателю (ЗАО "РЯ"), в соответствии с п. 1 ст. 223 и п. 1 ст. 224 ГК РФ и условиями договоров, в ряде случаев в момент передачи товара покупателю (п. 3.4 договора N РРНП-01/06 от 23.01.06, заключенного ЗАО "РЯ" с предпринимателем Б.А.Л., п. 3.4 договора N РРНП-02/06 от 03.02.06, заключенного ЗАО "РЯ" с ООО "Ю", п. 4.3 договора N РРНП-01/05 от 29.09.05, заключенного ЗАО "РЯ" с предпринимателем Т.Р.Е. (т. 36), в некоторых случаях - в момент передачи товара перевозчику, на железной дороге станции отправления (п. 1.1 договора поставки N ТР-0061/06 от 30.06.06 и п. 3 Приложений к нему - т. 36).

У Комиссионера по договорам поставки право собственности на нефтепродукты не могло возникнуть напрямую, поскольку он не являлся стороной сделки (участники договоров поставки были ЗАО "РЯ" и ООО "Ю", ЗАО "Т", предприниматели Б.А.Л., Т.Р.Е., ООО "ТЕ").

Комиссионный товар передавался от Комитента Комиссионеру по акту приема-передачи нефтепродуктов, в соответствии с п. 2.5. договоров комиссии N РНП N 906/03 от 01.10.03 И N 08/06 ОТ 01.01.06 (т. 34 л.д. 15, т. 16 л.д. 11, т. 16 л.д. 141, т. 18 л.д. 76 и т.д.).

После реализации комиссионного товара, утверждения отчета Комиссионера, и получения денежных средств за реализованный товар, Комитент отражал полученную выручку в соответствующих регистрах бухгалтерского и налогового учета, включал выручку в налоговую базу и уплачивал с нее налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (т. 36-40).

Таким образом, документально подтвержденное фактическое исполнение договоров комиссии М РНП N 906/03 от 01.10.03 и N 08/06 от 01.01.06 свидетельствует о намерениях Сторон участвовать именно в комиссионных правоотношениях, а не в отношениях, вытекающих из договоров купли-продажи, тем более, с лицами, не участвующими в заключенных заявителем договорах.

Довод о заключении сделки в обход закона прямо исключает довод о заключении мнимой или притворной сделки.

Сделка в обход закона являясь внешне законной, приводит к незаконному результату, при этом стороны не совершают никакой другой сделки (прикрытия), но определяют само содержание сделки таким образом, чтобы обойти препятствия, которые встречаются в законе и все-таки прийти к незаконной цели. Сделка, совершенная в обход закона является ничтожной в силу ст. 168 ГК РФ. Ссылка налогового органа на то, что, заключая сделку, налогоплательщик злоупотребил правом, когда нормы прямо не нарушаются, но преследуется цель уклонения от уплаты налогов, прямо противоречит его выводу о том, что сделка является мнимой и притворной, т.е. совершенной с нарушением закона (ст. 170 НК РФ), что влечет ее ничтожность.

Таким образом, Инспекцией не было четко установлено событие правонарушения, что свидетельствует о нарушении налоговым органом п. 1 ст. 109 НК РФ.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, возложена на налоговый орган (ч. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Инспекцией не произведена переквалификация сделок комиссии в иной договор, а лишь приведены возможные варианты оценки договоров комиссии.

Как было указано выше, налоговый орган не определил, какую именно сделку прикрывали договоры комиссии.

В ряде случаев в оспариваемом решении Инспекция приходит к выводу о том, что договоры комиссии, заключенные ЗАО "РЯ" (Комитент) с ОАО "Р" (Комиссионер) "прикрывали" договоры купли-продажи между Комиссионером (ОАО "Р") и третьими лицами, не являвшимися участниками договора комиссии, - поставщиками Комитента (ООО "Ю", ЗАО "Т", ИП Б.А.Л., ООО "ТЕ", ИП Т.Р.Е.).

Притворной признается сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. При этом, к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа, применяются относящиеся к ней правила (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Инспекцией также не доказано, что спорные договоры комиссии прикрывали договоры купли-продажи.

Таким образом, притворная сделка прикрывает сделку между ее сторонами, т.е. между теми же лицами. Поэтому вывод о том, что договоры комиссии прикрывают договоры купли-продажи, в которых на стороне продавца участвуют не Комитент, а иные лица, не соответствует п. 2 ст. 170 ГК РФ.

Налоговый орган не представил суду доказательств того, что притворная, по его мнению, сделка комиссии прикрывала договоры купли-продажи между лицами, не участвующими в ней.

Инспекцией не исследовались договорные отношения между комитентом и третьими лицами (поставщиками комитента) в совокупности с договором комиссии на предмет их взаимосвязи и взаимообусловленности, и квалификации этой совокупности сделок в качестве притворных, прикрывающих договоры купли-продажи между ОАО "Р" и ООО "Ю", ЗАО "Т", предприниматель Б.А.Л., ООО "ТЕ", предприниматель Т.Р.Е.

В ряде случаев в решении от 30.06.09 N 12-05/34 Р ДСП налоговый орган указывает на то, что спорные договоры комиссии прикрывают сделки купли-продажи между Комитентом (ЗАО "РЯ") и Комиссионером (ОАО "Р". При совершении притворной сделки имеет место дефект воли сторон: волеизъявление, закрепленное в договоре, не соответствует действительной воле участников соглашения. При этом стороны намеренно представляют волеизъявление в искаженном виде, прикрывая ту сделку, которую стороны имели в виду.

Для оценки сделки в качестве притворной необходимо доказать, что стороны целенаправленно действовали таким образом, чтобы избежать последствий заключения прикрытой сделки.

Для выяснения действительной воли сторон принимаются все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон (ч. 2 ст. 431 ГК РФ), т.е. все проявления воли сторон.

Инспекцией не доказано, что воля Комитента и Комиссионера была направлена на заключение договоров купли-продажи.

Обосновывая вывод о том, что договоры комиссии, заключенные между ЗАО "РЯ" (Комитент) и ОАО "Р" (Комиссионер) N РНП N 906/03 от 01.10.03 и N 08/06 от 01.01.06, являются притворными сделками, фактически прикрывающими договоры купли-продажи нефтепродуктов

Комиссионером напрямую у поставщиков Комитента, налоговый орган ссылается на ряд доводов, в том числе:

- приобретенные нефтепродукты поступали на нефтебазы-филиалы ОАО "Р" (от поставщиков ООО "Ю", ЗАО "Т", ИП Б.А.Л.) либо на склады ОАО "Р" (от поставщиков ООО "ТЕ", ИП Т.Р.Е.)

- приемку поставленного товара на складах, пунктах слива, расположенных на железнодорожных ветках, осуществляли работники ОАО "Р". Это обстоятельство Инспекция также устанавливала на основании показаний должностных лиц контрагентов ЗАО "РЯ" (поставщиков нефтепродуктов)

- ОАО "Р" размещало через сайты Интернета информацию о потребности в приобретении тех или иных нефтепродуктов, объявляло тендеры (торги). Заявки об участии в торгах потенциальные поставщики подавали в ОАО "Р" и в случае выигрыша тендера, для заключения договоров, поставщики обращались в ОАО "Р". Эти обстоятельства Инспекция устанавливала путем опросов должностных лиц контрагентов ЗАО "РЯ" (поставщиков нефтепродуктов)

Между тем, вышеуказанные доводы не подтверждают притворность договоров комиссии.

Возможность осуществлять отгрузку товара не покупателю, а третьему лицу, им указанному, прямо предусмотрена пунктом 1 статьи 509 ГК РФ и не свидетельствует о заключении договора купли-продажи между поставщиками Комитента и Комиссионером.

Инспекция в качестве доказательств, подтверждающих ее вывод о том, что между ЗАО "РЯ" и ОАО "Р" были заключены притворные договоры комиссии, прикрывающие в действительности договоры купли-продажи между ОАО "Р" и третьими лицами, приводит свидетельские показания работников и должностных лиц этих третьих лиц.

Однако, для переквалификации сделки, налоговому органу необходимо было доказать намерение сторон заключить договоры купли-продажи, а не комиссии, и возникновение у ОАО "Р", а не у ЗАО "РЯ" права собственности на нефтепродукты.

Именно переход права собственности и самостоятельное распоряжение собственником приобретенным товаром являются основополагающими моментами при переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи.

Ссылаясь на свидетельские показания, налоговый орган не пояснил, каким образом представленные свидетельские показания подтверждают направленность воли сторон договоров комиссии на заключение вместо них договоров купли-продажи, и не подтвердил относимость данных доказательств к рассматриваемому спору о переквалификации договора.

Инспекцией приведены показания только выборочных свидетелей, должностные лица всех поставщиков опрошены в ходе проверки не были. Не опрашивались должностные лица ООО "ЮН", а также основного поставщика нефтепродуктов в адрес ЗАО "РЯ" - ЗАО "Т", объем поставок которого составляет 62 % всех поступлений ЗАО "РЯ";

Необходимо отметить, что аналогичная ситуация, связанная с переквалификацией договоров комиссии в договоры купли-продажи, была предметом рассмотрения Федеральным Арбитражным Судом Уральского округа. Постановлением от 14.07.09 по делу N А47-10527/2007 АК 27 установлена неправомерность произведенной налоговым органом переквалификации в связи с наличием между сторонами комиссионных отношений, а не отношений купли-продажи нефтепродуктов (Определением ВАС РФ от 08.09.09 N ВАС-11613/09 в передаче укачанного дела в Президиум ВАС РФ отказано).

Кроме того следует отметить, что произведенные налоговым органом в оспариваемом решении доначисления налога на прибыль и НДС с выручки от реализации нефтепродуктов ОАО "Р" третьим лицам за минусом лишь комиссионного вознаграждения, приводят к двойному налогообложению одних и тех же операций у Комитента (ЗАО "РЯ"), которым были исчислены и уплачены в бюджет суммы НДС и налога на прибыль с выручки, полученной от реализации товаров комиссионером, и Комиссионера (ОАО "Р").

Инспекция указала на занижение налога на прибыль на сумму 21 837 855 рублей и налога на добавленную стоимость на сумму 16 378 391 рублей.

Однако, налоговый орган не исключил из выручки от реализации (103 529 896 рублей - без НДС) сумму расходов на приобретение нефтепродуктов (88 973 623 рублей), а также транспортные расходы в размере (1 614 499 рублей), всего - 90 588 122 рублей (без НДС).

Кроме того, произведя доначисление ОАО "Р" акциза в сумме 21 874 752 рублей, инспекция не уменьшила на указанную сумму расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль в соответствии с п.п. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ, действовавшей в 2006 году).

В обоснование принятого решения, налоговая инспекция приводит довод о том, что деятельность по договору комиссии для ОАО "Р" не обусловлено разумными экономическими причинами, направленными на систематическое получение прибыли.

Данный довод не нашел подтверждения в ходе рассмотрения дела.

Сумма комиссионного вознаграждения, полученная ОАО "Р" в 2006 году, составившая 12 538 831 рублей (без НДС), включала в себя и расходы, связанные с реализацией комиссионного товара. Таким образом, вывод инспекции о том, что комитент не возместил комиссионеру указанные расходы, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Налоговый орган документально не подтвердил вывод об отсутствии у ЗАО "РЯ" (Комитента) денежных средств для ведения хозяйственной деятельности и получение их по договорам займа у ОАО "Р" (Комиссионера). Комитент не мог полностью рассчитываться со своими поставщиками заемными средствами, предоставленными Комиссионером, поскольку стоимость приобретенных Комитентом и переданных на комиссию товаров в 2006 году составила 134 174 190 рублей, в то время, как займ был получен на общую сумму 35 млн. рублей (п/п N 697 от 03.02.06 - 10 млн. рублей, N 1026 от 15.02.06 - 25 млн. рублей).

Кроме того необходимо отметить, что Комитент (ЗАО "РЯ"), действительно, не имел собственных производственных и складских помещений, штата сотрудников для выполнения действий по приемке от поставщиков и передаче товара Комиссионеру.

По этой причине были заключены договоры с Комиссионером (ОАО "Р"), который обладал указанными ресурсами.

ЗАО "РЯ" не является организацией, производящей нефтепродукты, у него отсутствует необходимость в наличии производственных мощностей. Как следует из материалов проверки, в течение 2006 года ЗАО "РЯ" занималось только деятельностью по приобретению нефтепродуктов у поставщиков с последующей их передачей для реализации по спорным договорам комиссии.

Договорами поставки нефтепродуктов, заключенными Комитентом с ИП Б. (N РРНП-01/06 от 23.01.06), ООО "Ю" (N РРНП-02/06 от 03.02.06), предпринимателем Т. (N РРНП-01/05 от 23.09.2005) предусмотрено, что доставка товаров осуществляется транспортом и за счет продавца до грузополучателя ОАО "Р". У покупателя ЗАО "РЯ" отсутствовала необходимость хранения соответствующих нефтепродуктов, поскольку они передавались в адрес другого юридического лица - грузополучателя (ОАО "Р") по спорным договорам комиссии. Отгрузка продукции производилась железнодорожным транспортом до ст. Рязань-1 (Ряжск-1), цена включала налог, железнодорожный тариф, все расходы, связанные с железнодорожной поставкой (см. приложение N 1 к договорам).

По договору поставки нефтепродуктов N ТР-0061/06 от 30.06.2006, заключенному с ЗАО "Т", предусмотрено осуществление поставщиком (ЗАО "Т") поставки приобретенных нефтепродуктов с пунктов отправления Новокуйбышевский/Сызранский НПЗ до станции назначения за счет средств продавца, с последующей компенсацией расходов по транспортировке покупателем.

По договору N РРНП-03/06 от 01.02.2006 заключенному с предпринимателем Тютвиным, с учетом перемены лиц в обязательстве на стороне поставщика по соглашению сторон от 31.07.2006 на ООО "ТЕ" отгрузка нефтепродуктов осуществлялась в адрес грузополучателя ОАО "Р" с заполнением соответствующих строк товарных накладных.

Приобретение или аренда складских помещений (емкостей) для обеспечения хранения нефтепродуктов, собственной транспортной инфраструктуры, увеличение штата сотрудников является затратным мероприятием, связанным с осуществлением организацией значительных капитальных вложений на их создание (приобретение), которое приведет к увеличению затрат на осуществление торговой деятельности и, в результате, к ее убыточности.

Вывод Инспекции о том, что деятельность по договору комиссии ЗАО "РЯ" не обусловлена разумными экономическими причинами, направленными на систематическое получение прибыли, поскольку, возместив все расходы, фактически понесенные Комиссионером, Комитент понес бы убытки за 2006 год в размере 15 409 461 рублей, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, так как комиссионное вознаграждение, составившее в 2006 году 12 538 831 рублей (без НДС), включало в себя все расходы комиссионера. В связи с чем, каких-либо убытков, возникших в связи с появлением дополнительных расходов, не предусмотренных договорами комиссии, Комитент понести не мог.

Довод налогового органа о том, что ЗАО "РЯ" было создано незадолго до совершения операций по договору комиссии не имеет правового значения для переквалификации договора комиссии в договоры купли-продажи не нашел своего подтверждения.

ЗАО "РЯ" было создано в марте 2003, ОАО "Р" в июне 1994, задолго до заключения и исполнения спорных договоров комиссии N РНП-906/03 от 01.10.03 и N РНП-08/06 от 01.01.06.

Довод Инспекции о том, что ОАО "Р" и ЗАО "РЯ" являются элементами одной системы ОАО "ТН", поэтому могут быть признаны взаимозависимыми, а их взаимоотношения могли повлиять на результаты сделок, также не может быть принят во внимание в качестве основания для переквалификации договоров комиссии в договоры купли-продажи по следующим основаниям.

ОАО "Р" и ЗАО "РЯ" не являются взаимозависимыми лицам и по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ. Признание лиц взаимозависимыми по иным основаниям, в том случае, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок, осуществляется лишь применительно к ст. 40 НК РФ, т.е. для определения отклонения цены сделок от рыночной.

Как указано в пунктах 6, 10 Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.06 N 53, признание лиц взаимозависимыми может иметь правовое значение для оценки обоснованности налоговой выгоды в случае, если деятельность налогоплательщика направлена на совершение хозяйственных операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Взаимозависимость участников сделок не является обстоятельством, которое само по себе может служить основанием для признания налоговой выгоды.

Поскольку перечисленные условия в рассматриваемой ситуации отсутствуют, установление взаимозависимости ОАО "Р" и ЗАО "РЯ" не имеет правового значения для переквалификации сделок.

Условия договоров комиссии, предусмотренные п. 5.4. и 5.5., на невыгодность которых для комиссионера указывает налоговый орган, были включены в соглашения сторонами в соответствии с ч. 2 ст. 992 и п. 2 ст. 995 ГК РФ.

Часть 2 статьи 992 ГК РФ предусматривает, что если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. В данном случае предусмотрено, что превышение возвращается комитенту. Это не означает, что для комиссионера договор комиссии является невыгодным, последний получает комиссионное вознаграждение за его исполнение, о размере которого стороны договорились.

В равной мере, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 995 ГК РФ комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене, и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Именно данное положение и было включено сторонами в спорные договоры комиссии, стимулируя Комиссионера к реализации нефтепродуктов по цене не ниже согласованных сторонами.

Последствия заключения сделок купли-продажи нефтепродуктов между ОАО "Р" и контрагентами ЗАО "РЯ", которые инспекция рассматривает в качестве прикрытых договором комиссии, являются экономически невыгодными для заявителя по следующим причинам.

Заключение договоров купли-продажи с контрагентами комитента (ЗАО "РЯ"), не имеющими свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (т.е. ЗАО "Т", ООО "Ю" ИП Б.А.Л., ИП Т.Р.Е., ООО "ТЕ"), для ОАО "Р", которое такие свидетельства получило, являлось бы убыточным.

В соответствии с п.п. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ, действовавшей в 2006 году, сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ (в т.ч. по приобретению нефтепродуктов в собственность), в случае передача подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых или неиспользуемых подакцизных нефтепродуктов.

Таким образом, если бы ОАО "Р" приобретало в собственность нефтепродукты у организаций, не имеющих свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в цену которых уже был включен акциз, общество должно было еще раз исчислить акциз со стоимости приобретенных нефтепродуктов, поскольку приобретение нефтепродуктов в собственность являлось в 2006 году объектом налогообложения акцизами.

Приобретя в собственность тот же объем нефтепродуктов, который был передан обществу ЗАО "РЯ" на реализацию по договорам комиссии, и, реализовав данный объем товара по тем же ценам, что и комиссионный товар, общество получило бы убыток.

Таким образом, последствием произведенной инспекцией переквалификации договоров комиссии в договоры купли-продажи между заявителем и поставщиками комитента, является не только получение убытка для ОАО "Р", но и уменьшение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Представитель налогового органа указал на возможность увеличения ОАО "Р" цен реализации нефтепродуктов на сумму акциза.

Представитель заявителя пояснил, что включение в розничную цену реализации бензина марок АИ-92, АИ-95 суммы акциза, могло привести к ее возрастанию на сумму от 2,24 до 4, 33 рублей за 1 литр по сравнению со среднерыночными потребительскими ценами в Рязанской области на 2006 год, что значительно затруднило бы (сделало практически невозможной) реализацию данного бензина покупателям в условиях конкуренции на рынке (т. 34 л.д. 5-7, т. 33 л.д. 118-119, т. 32 л.д. 136-137, т.33 л.д. 30-32, т. 33 л.д. 65-67).

Территориальным органом Федеральной службы государственной статистики по Рязанской области на запрос ОАО "Р" предоставлены сведения о средних ежемесячных потребительских (розничных) ценах на автомобильный бензин АИ-76, АИ-92. АИ-95 в 2006 году, сложившихся на территории Рязанской области (письмо от 18.03.10 исх. N 07-62/387). Средними рыночными оптовыми ценами на бензин и масла, а также розничными ценами на масла 2006 года Рязаньстат не располагает (письмо от 22.03.10 исх. N 07-62/404).

В связи с отсутствием указанных сведений, у Рязаньстата, заявитель направил запросы своим покупателям, приобретавшим у него бензин и масла в 2006 году.

Согласно полученным ответам, покупка масел и бензина по ценам, увеличенным на сумму акциза (от 16% до 21%), была бы невыгодна для покупателей. Контрагенты заявителя также сослались на возможность приобретения ими нефтепродуктов у иных поставщиков по более низким ценам.

Увеличение оптовых цен ОАО "Р" на сумму акциза привело бы к неконкурентоспособности товара не только на рынке Рязанской области, но и на иных рынках на территории Российской Федерации.

Таким образом, выводы налогового органа о невыгодности для ОАО "Р" спорных договоров комиссии являются необоснованными.

Из пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.06 следует, что налогоплательщик не обязан организовывать свою деятельность так, чтобы платить налоги в максимальном размере. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 9-П от 27.05.2003. недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

Конституционный Суд РФ в Определении N 320-О-П от 04.06.07 применительно к вопросу о расходах по налогу на прибыль также указывает на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а следовательно о правомерности оспариваемого решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области, суду не представлено.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из содержания данной нормы закона следует, что основанием для признания ненормативного правового акта недействительным является одновременное наличие двух условий: несоответствие обжалуемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя.

Все вышеизложенные обстоятельства свидетельствует о том, что оспариваемое решение не соответствует Налоговому Кодексу РФ, нарушает права заявителя в сфере экономической деятельности и подлежат признанию недействительными.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Согласно статье 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным расходам относится государственная пошлина.

В судебном заседании представителем налогового органа заявлено ходатайство, в случае, если спор будет решен не в пользу ответчика, об уменьшении размера госпошлины по делу в связи с тем, что налоговая инспекция финансируется из федерального бюджета и не имеет средств для оплаты судебных расходов.

Исходя из вышеуказанных обстоятельств, руководствуясь п. 2 ст. 333.22 НК РФ, суд уменьшает размер госпошлины по делу до 100 руб., которая в виде судебных расходов подлежит взысканию с ответчика в пользу заявителя. Остальная уплаченная заявителем госпошлина по делу в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ подлежит возврату из федерального бюджета, как излишне уплаченная.

Руководствуясь статьями 110, 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд решил:

1. Признать недействительным, проверенное на соответствие Налоговому Кодексу РФ, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области от 30.06.2009 г. N 12-05/34 Р ДСП.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области устранить нарушение прав и законных интересов открытого акционерного общества "Р".

2. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области в пользу открытого акционерного общества "Р", г. Рязань расходы по оплате госпошлины в сумме 100 руб.

3. Возвратить открытому акционерному обществу "Р", г. Рязань излишне уплаченную платежным поручением от 27.11.2009 г. N 19989 государственную пошлину в сумме 1900 рублей.

4. Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Рязанской области.

На решение, вступившее в законную силу, может быть подана кассационная жалоба в порядке и сроки, установленные статьями 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.