Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 апреля 2009 г. N А56-27580/2008 Исчисление налоговым органом сумм от реализации товаров (работ, услуг) для определения лимита при исчислении НДС с учетом операций, не подлежащих обложению НДС, неправомерно, поэтому в привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату НДС отказано

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 20 апреля 2009 г. N А56-27580/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Корабухиной Л.И. и Кузнецовой Н.Г.,

при участии представителей:

открытого акционерного общества "Инвестиционная компания "Отраслевой фондовый центр" - Назарова Д.И. (доверенность от 12.01.2009 N 02-09),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу - Пустоваловой Е.И. (доверенность от 15.01.2009 N 02-14-02/00265) и Маликовой Н.А. (доверенность от 12.01.2009 N 03-3009/00033),

рассмотрев 13.04.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.10.2008 (судья Левченко Ю.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-27580/2008,

установил:

Открытое акционерное общество "Инвестиционная компания "Отраслевой фондовый центр" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) от 28.07.2008 N 12-31/43. Этим решением заявитель был привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, выразившихся в неуплате налога на прибыль и непредставлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

Решением суда первой инстанции от 30.10.2008 решение инспекции от 28.07.2008 N 12-31/43 признано недействительным в части включения в него выводов о выявлении фактов неуплаты налога на прибыль за 2005 и 2006 годы, а также в части предложения уплаты этого же налога (с начисленной пеней) и в части привлечения налогоплательщика в связи с этим к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 20.01.2009 решение суда первой инстанции от 30.10.2008 отменено. Решение инспекции от 28.07.2008 N 12-31/43 признано недействительным в части: предложения уплатить 104 523 руб. налога на прибыль, доначисления 3100 руб. 16 коп. пеней по указанному налогу, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 20 904 руб. штрафа; доначисления 122 914 руб. пеней по НДС, привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 912 292 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение и постановление, ссылаясь на неприменение судами подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 23, подпункта 4 пункта 3 статьи 45, пунктов 1, 4, 5 статьи 78 НК РФ.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель общества отклонил их, считая судебные акты, принятые по настоящему делу, законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006. По итогам проверки составлен акт от 24.06.2008 N 3. По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 28.07.2008 N 12-31/43, которым обществу доначислено 104 523 руб. налога на прибыль, 3173 руб. пеней, общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания 20 904 руб. штрафа, доначислено 122 914 руб. пеней по НДС, общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 912 292 руб. штрафа за нарушение срока представления в налоговый орган ежемесячных деклараций по НДС.

Общество, не согласившись с принятым решением, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа. 1. Налог на прибыль.

Суд первой инстанции установил, что инспекция произвела сравнительный анализ показателей строк в декларациях по налогу на прибыль за первый квартал и первое полугодие 2005 года. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что показатель строки 300 листа 02 декларации текущего отчетного периода должен соответствовать значению строки 260 листа 02 декларации за предыдущий налоговый период. В результате неправильного расчета сумм авансовых платежей и сумм налога на прибыль за отчетный период, по мнению инспекции, общество занизило значение строки 040 подраздела 1.1 раздела 1 (сумма налога к доплате в федеральный бюджет) на 916 руб.

Аналогичным образом инспекция сравнила показатели в декларациях общества по налогу на прибыль за первое полугодие и за 9 месяцев 2006 года и пришла к выводу о занижении на 101 512 руб. налога, в части подлежащей уплате в федеральный бюджет и на 2095 руб. в части, подлежащей уплате в территориальный бюджет. Поэтому инспекция сделала вывод о том, что налогоплательщик на указанные суммы недоплатил налог на прибыль в целом за 2006 год.

Суд первой инстанции, признавая решение инспекции недействительным в части включения в него вывода о неуплате налога на прибыль за 2005 и 2006 годы, а также в части предложения уплатить этот налог и пени, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, указал, что налоговым органом не доказан факт неполного исчисления и уплаты обществом налога на прибыль за 2005-2006 годы.

Апелляционный суд установил, что налогоплательщик за 2005 год исчислил к уплате налог на прибыль, в части подлежащей зачислению в федеральный бюджет, в сумме 3 902 568 руб., однако в федеральный бюджет фактически уплатил 3 903 484 руб. налога. Уплата произведена в период с 12.05.2005 по 29.03.2006., следовательно, имела место просрочка уплату на 1 день, в связи с чем подлежит начислению 32 коп. пеней. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой этого налога.

Таким образом, за 2005 год общество фактически полностью уплатило в бюджет налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет.

В части доначисления налога на прибыль за 2006 год апелляционный суд установил, что налогоплательщик исчислил к уплате налог на прибыль, в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, в сумме 1 244 234 руб., в бюджет фактически уплачено 1 345 746 руб. налога. В региональный бюджет исчислен налог в сумме 2 878 342 руб., а фактически уплачено 2 880 437 руб. Налог уплачен в период с 28.04.2006 по 30.03.2007, то есть с просрочкой, в связи с чем подлежали начислению 72 руб. 52 коп. пеней. На момент проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик полностью уплатил в бюджет налог на прибыль за 2006 год. Поэтому является законным и обоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что на дату принятия инспекцией решения от 28.07.2008 N 12-31/43 у общества отсутствовала вменяемая ему налоговым органом задолженность перед бюджетом. В связи с этим, у налогового органа не было оснований для предложения обществу уплатить 103 607 руб. налога на прибыль за 2006 год, доначисления пеней за период с 30.03.2007 и привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Поскольку апелляционным судом правильно установлены фактические обстоятельства дела, то решение инспекции от 28.07.2008 N 12-31/43 правомерно признано недействительным в части предложения обществу уплатить 104 523 руб. налога на прибыль (п. 3.1. решения), доначисления пеней по указанному налогу в сумме 3100 руб. 16 коп., привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 20 904 руб. штрафа (пункт 1 решения).

Суд кассационной инстанции отклоняет ссылки инспекции на данные налоговых деклараций общества. Налог подлежит уплате в связи с наличием у налогоплательщика объектов налогообложения (статья 38 НК РФ), а не в связи с тем, что налогоплательщик указал какие-либо данные в налоговой декларации, являющейся документом налоговой отчетности (статья 80 НК РФ). Тем более, что в данном случае налоговый орган проводил не камеральную проверку налоговых деклараций общества, а выездную налоговую проверку. Поэтому суд первой инстанции правильно указал в решении, что инспекция не доказала реальность существования недоплаты по налогу на прибыль, и более того, признала правильность определения обществом базы по налогу на прибыль.

Также следует отметить, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции инспекция уклонилась от проведения предложенной судом в определении от 16.09.2008 (том дела 2, лист 122) сверки расчета суммы налога на прибыль, подлежащего уплате по итогам 2005 года и фактически уплаченной обществом (со ссылкой на платежные документы).

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ доначисление и взыскание налога производится налоговым органом в случае неуплаты или неполной уплаты налога. В данном случае на дату принятия инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки общество полностью уплатило налог на прибыль в соответствующие бюджеты.

В заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции, считая правильным доначисление обществу налога на прибыль за 2005 и 2006 годы, ссылался исключительно на данные налоговых деклараций общества и на то, что налоговый орган при принятии решения по результатам проверки не может уклоняться от установленной формы такого решения, а также указывал на то, что данные в лицевом счете налогоплательщика только в том случае будут правильными, если инспекция примет решение предложить обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль.

Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что доводы представителя инспекции сводятся к следующему: несмотря на то, что решение инспекции не соответствует действительной обязанности общества по уплате налога на прибыль, оно является правильным по форме и отвечает целям налогового учета, который ведет инспекция.

Данные доводы не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции, поскольку принятое инспекцией по результатам выездной налоговой проверки решение должно отражать реально существующие обязанности налогоплательщика по уплате налога в конкретных суммах, а не выполнять обслуживающую функцию для ведения налоговым органом внутреннего налогового учета на лицевом счете налогоплательщика. Решение инспекции не может быть фактически неверным, но правильным по форме. При осуществлении налоговым органом своих полномочий по государственному принуждению, связанному с принудительным взысканием с налогоплательщика доначисленных по результатам проверки сумм налогов (главы 10 и 11 Налогового кодекса Российской Федерации), форма решения инспекции должна соответствовать его содержанию. И если инспекция в решении от 28.07.2008 N 12-31/43 предлагает обществу уплатить недоимки по налогу на прибыль (102 428 руб. в федеральный бюджет и 2095 руб. в территориальный бюджет), а также привлекает его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога, то у суда нет оснований считать, что такое решение принято исключительно в целях соблюдения формы решения и правильного отражения данных в лицевом счете налогоплательщика.

Результаты выездной налоговой проверки, закрепленные в решении налогового органа, должны отражать реальные, действительные, фактические обязанности налогоплательщика по уплате налогов. В рассматриваемом по настоящему делу решении инспекции от 28.07.2008 N 12-31/43 указано, что общество обязано уплатить недоимки по налогу на прибыль: 102 428 руб. в федеральный бюджет, 2095 руб. в территориальный бюджет (том дела 1, лист 38); решение подписано исполняющей обязанности начальника инспекции Лапенок-Краснобаевой О.В. Данный документ является актом налогового органа и может служить основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога, а также для принятия мер государственного принуждения, установленных статьей 46 НК РФ, и начала процедуры принудительного взыскания. Решение инспекции как ненормативный акт государственного органа может быть оспорено в арбитражном суде.

Поэтому суд кассационной инстанции считает абсолютно незаконной ссылку инспекции на то, что такое решение принято инспекцией формально в соответствии с формой решения о привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (утверждена приказом Федеральной налоговой службы России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), а также на то, что решение принято в целях соблюдения порядка ведения базы данных "Расчеты с бюджетом" (утверждены приказом Федеральной налоговой службы России от 16.01.2007 N ММ-3-10/138) и отражения сведений в лицевом счете налогоплательщика. По этим же основаниям отклоняются ссылки инспекции на положения статей 45 и 78 НК РФ, поскольку названные нормы касаются существующих в действительности обязанностей налогоплательщика и не регулируют порядок ведения внутреннего налогового учета инспекцией.

Суд кассационной инстанции считает неправомерной и необоснованной ссылку инспекции на данные карточки расчета с бюджетом (КРСБ), поскольку это внутренний документ налогового органа и отраженные в нем сведения не могут служить доказательством наличия у налогоплательщика налоговых обязанностей. Как при принятии решения от 28.07.2008 N 12-31/43, так и при рассмотрении дела в арбитражных судах трех инстанций инспекция игнорирует представленные обществом копии платежных поручений об уплате налога на прибыль в соответствующие бюджеты.

Судом отклоняется ссылка инспекции на положения статьи 78 НК РФ, как не имеющая отношения к обстоятельствам уплаты обществом налога на прибыль в 2005 и 2006 году. Названная статья регулирует проведение зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога. В данном случае налог был уплачен обществом в полной сумме. Пункт 3 статьи 45 НК РФ связывает исполнение налогоплательщиком-организацией обязанности по уплате налога не с подачей в инспекцию налоговой декларации и не с отражением налоговым органом сведений в лицевом счете налогоплательщика, а с другими действиями (предъявлением организацией в банк платежного поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа). Поэтому ошибочное отражение обществом сведений в налоговых декларациях не может служить основанием для доначисления ему налога к уплате, если налоговая база определена правильно и налог фактически уплачен в полной сумме в соответствующие бюджеты.

2. Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 6 статьи 174 НК РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими двух миллионов рублей в 2006 году (одного миллиона в 2005 году), вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В ходе выездной проверки инспекция установила, что в 2005-2006 годах общество представляло налоговые декларации по НДС ежеквартально. Общество руководствовалось тем, что в указанный период имело операции как подлежащие, так и не подлежащие обложению НДС (реализацию ценных бумаг), при этом доля выручки, полученная от операций, облагаемых НДС, не превышала сумм, установленных пунктом 6 статьи 174 НК РФ.

Налоговый орган в кассационной жалобе, ссылаясь на статьи 143, 149 и 163, указывает, что по смыслу данных норм освобождены от налогообложения операции от реализации ценных бумаг, а не профессиональные участники рынка ценных бумаг от обязанностей налогоплательщика. Поэтому налоговый орган считает, что заявитель должен был представлять декларации по НДС ежемесячно, независимо от наличия или отсутствия у него объекта налогообложения, и что налогоплательщик при определении сумм выручки для выбора налогового периода в 2005-2006 годах неправомерно не учитывал выручку от реализации ценных бумаг.

Суд первой инстанции согласился с позицией инспекции и указал в решении, что выручка, отраженная в разделах деклараций общества, где содержалась информация об операциях, не подлежащих обложению НДС, многократно превышала лимит, установленный пунктом 2 статьи 163 НК РФ (и это без учета выручки, которая отражалась в графе 4 раздела 2.1 деклараций). При этом содержание пункта 2 статьи 163 НК РФ с достаточной ясностью позволяет понять, что лимит (один миллион рублей для 2005-го года или два миллиона рублей для 2006-го года) связан не с суммой, служащей налогооблагаемой базой при исчислении НДС по соответствующим ставкам, а с выручкой.

Отменяя решение суда от 30.10.2008, апелляционный суд указал в постановлении, что, исходя из буквального толкования пункта 6 статьи 174 НК РФ законодатель предоставил налогоплательщикам возможность уплачивать НДС, исчисленный от фактической реализации товаров, выручка от которой составила не более двух миллионов рублей в 2006 году (одного миллиона в 2005 году), поквартально. Из системного толкования статей 149, 153, 174 НК РФ следует, что для применения права ежеквартальной уплаты НДС необходимо единственное условие - выручка от операций, подлежащих налогообложению НДС, не должна превышать установленного пунктом 6 статьи 174 НК РФ предела. Суд кассационной инстанции считает правильными выводы апелляционного суда. Ежеквартальное декларирование, предусмотренное пунктом 6 статьи 174 НК РФ установлено для налогоплательщиков, имеющих небольшие обороты, подлежащие обложению НДС.

Налогоплательщик ссылался на то, что он занимался реализацией ценных бумаг, которая освобождается от уплаты НДС (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Пункт 2 статьи 149 НК РФ говорит об операциях, которые на территории Российской Федерации не подлежат обложению НДС (освобождаются от уплаты НДС), то есть не являются объектом обложения НДС. Другими словами, эти операции исключаются из объектов обложения НДС, указанных в статье 146 НК РФ. Согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 39 НК РФ "иные операции в случаях, предусмотренным настоящим Кодексом" не признаются реализацией товаров, работ, услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика в том числе об объектах налогообложения и о налоговой базе. Поэтому декларирование, являющееся производным от наличия у налогоплательщика объекта налогообложения, не может ставиться в зависимость от наличия у налогоплательщика неких операций, которые не являются объектами обложения НДС и не входят в налоговую базу. То обстоятельство, что в декларации по НДС налогоплательщик обязан отражать операции и объекты, не подлежащие налогообложению, не может свидетельствовать о необходимости учета этих операций и объектов при определении порядка и сроков декларирования. Тем более, что срок подачи деклараций по НДС установлен законом (пункт 6 статьи 174 НК РФ), а форма декларации разрабатывается Министерством финансов Российской Федерации.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает неправомерным исчисление инспекцией сумм реализации для определения лимита, установленного пунктом 6 статьи 174 НК РФ, с учетом операций, не подлежащих обложению НДС (реализация ценных бумаг). Поэтому кассационная коллегия считает, что общество правомерно в 2005-2006 года подавало декларации по НДС ежеквартально и уплачивало НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Таким образом, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы инспекции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.10.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 по делу N А56-27580/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

Л.И. Корабухина

Н.Г. Кузнецова