Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 июня 2009 г. N А52-4627/2008 С даты расторжения договора аренды у Предпринимателя отпали законные основания для передачи в субаренду спорных помещений и получения соответствующей платы, а у субарендаторов - обязанность уплачивать арендную плату. Доказательства фактического использования субарендаторами спорных помещений и наличия у Предпринимателя права на получение предусмотренных договорами субаренды платежей налоговым органом не представлено

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 июня 2009 г. N А52-4627/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области Петрищева А.В. (доверенность от 03.02.2009 N640),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Ермилова Алексея Анатольевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 08.12.2008 (судья Манясева Г.И.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 (судьи Богатырева В.А., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А52-4627/2008,

установил:

Индивидуальный предприниматель Ермилов Алексей Анатольевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - Инспекция) от 23.05.2008 N 14-04/3208дсп в части доначисления и предложения уплатить 27 720 руб. налога на добавленную стоимость за II квартал 2007 года, соответствующей суммы пеней, привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату указанной суммы налога в виде взыскания 5 544 руб. штрафа и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2007 года в виде взыскания 13 860 руб. штрафа; предложения уплатить 51 482 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет Предпринимателем как налоговым агентом, соответствующей суммы пеней, привлечения Предпринимателя к ответственности по статьей 123 НК РФ за неперечисление в бюджет указанной суммы налога в виде взыскания 8 893,2 руб. штрафа и по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок деклараций в виде взыскания 450 руб. штрафа, а также в части привлечения Предпринимателя к ответственности на основании пункта 1 статьи 122, статьи 123, пункта 1 статьи 126 и пункта 2 статьи 119 НК РФ без учета смягчающих ответственность заявителя обстоятельств.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 08.12.2008 (с учетом определения об исправлении опечатки от 26.12.2008) заявленные Предпринимателем требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 и пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 27 190,74 руб. штрафа, а также в части доначисления и предложения уплатить 27 720 руб. налога на добавленную стоимость и 2 886,35 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. В удовлетворении остальной части заявленных налогоплательщиком требований суд отказал.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 решение суда от 08.12.2008 оставлено без изменения.

Принятые по данному делу судебные акты обжаловали и Предприниматель, и налоговый орган.

Предприниматель в своей кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов об отказе в признании недействительным решения Инспекции от 23.05.2008 N 14-04/3208дсп в части предложения уплатить 51 482 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет Предпринимателем как налоговым агентом, соответствующей суммы пеней, а также привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление в бюджет указанной суммы налога, и удовлетворить его заявление в этой части. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судами норм материального права - норм статей 24, 45 и 161 НК РФ.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения о доначислении и предложении уплатить 27 720 руб. налога на добавленную стоимость за II квартал 2007 года, соответствующей суммы пеней и о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату указанной суммы налога и отказать Предпринимателю в удовлетворении заявления в этой части. Налоговый орган ссылается на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Индивидуальный предприниматель Ермилов Алексей Анатольевич о времени и месте слушания дела извещен надлежащим образом, однако сам лично или его представитель в суд не явились. Поданное им ходатайство об отложении рассмотрения дела на более поздний срок судом отклонено на основании правила о пределах рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, предусмотренного пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), поэтому жалоба рассмотрена без его участия.

Законность обжалуемых налоговым органом и Предпринимателем судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в их жалобах доводов с учетом ограничений, предусмотренных статьей 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, Ермилов А.А. зарегистрирован в 1995 году администрацией города Пскова в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 05.09.1995 N 8557). В 2004 году Предприниматель прошел перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ему выдано свидетельство от 09.03.2004 серия 60 N 000509509 о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о нем как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.

В сентябре - ноябре 2007 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Предпринимателем в бюджет налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 30.06.2007. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 11.01.2008 N 14-04/003ДСП.

Решением от 23.05.2008 N 14-04/3208дсп, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных Предпринимателем возражений, Инспекция предложила налогоплательщику уплатить доначисленные сумм налогов, в том числе 27 720 руб. налога на добавленную стоимость, 51 482 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет Предпринимателем как налоговым агентом, и 13 053,97 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этих налогов. Предприниматель также привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за II квартал 2007 года в виде взыскания 5 544 руб. штрафа, по статье 123 НК РФ за неперечисление в бюджет Предпринимателем как налоговым агентом налога в виде взыскания 8 893,2 руб. штрафа, на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2007 года в виде взыскания 13 860 руб. штрафа и по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок деклараций по налогу за II-IV кварталы 2005 года, I-IV кварталы 2006 года и I-II кварталы 2007 года в виде взыскания 450 руб. штрафа.

Предприниматель, считая решение налоговой инспекции незаконным в оспариваемой части, обжаловал его в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили требования налогоплательщика.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе выездной проверки Инспекция пришла к выводу о неисполнении Предпринимателем как налоговым агентом, обязанностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 161 и пункта 5 статьи 174 НК РФ. Предприниматель в проверенном периоде по договору от 25.12.2003 N 2656, заключенному с Комитетом по управлению муниципальным имуществом города Пскова, арендовал нежилое помещение, расположенное по адресу: город Псков, Октябрьский проспект, дом 39, являющееся муниципальным имуществом. В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ предприниматель Ермилов А.А. признается налоговым агентом и обязан исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующие суммы налога на добавленную стоимость.

По условиям договора арендатор ежемесячно оплачивает арендную плату без налога на добавленную стоимость на счет Комитета по управлению муниципальным имуществом города Пскова в Управлении федерального казначейства по Псковской области (пункты 3.2 и 3.4 договора). Сумму налога на добавленную стоимость Предприниматель обязан самостоятельно рассчитывать и перечислять ежемесячно отдельным платежным поручением на соответствующий счет Управления федерального казначейства по Псковской области. Однако Предприниматель не выполнял обязанности налогового агента по исчислению и перечислению в бюджет сумм налога на добавленную стоимость.

Инспекция оспариваемым решением предложила Предпринимателю, как налоговому агенту, уплатить 51 482 руб. налога на добавленную стоимость с суммы арендных платежей за муниципальное имущество и 12 674,08 руб. пеней за несвоевременное перечисление этой суммы налога. Кроме того, Предприниматель привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 8 893,2 руб. штрафа и по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок деклараций по налогу за II-IV кварталы 2005 года, I-IV кварталы 2006 года и I-II кварталы 2007 года в виде взыскания 450 руб. штрафа.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, и руководствуясь положениями пункта 3 статьи 161 НК РФ, подтвердили законность и обоснованность вывода Инспекции о неправомерном неисполнении Предпринимателем обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость с сумм арендной платы. Поэтому суды отклонили заявление Предпринимателя о признании недействительным решения Инспекции в части предложения уплатить 51 482 руб. налога на добавленную стоимость, 12 674,08 руб. пеней за несвоевременное перечисление этой суммы налога, а также привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 123 НК РФ и пункту 1 статьи 126 НК РФ. В то же время суды снизили суммы подлежащих взысканию штрафов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ, в связи с чем признали недействительным решение налогового органа от 23.05.2008 N 14-04/3208дсп в части привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 4 446,6 руб. штрафа и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 225 руб. штрафа.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Предпринимателя.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В силу пункта 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы названного имущества. Эти лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Судами установлено, что в проверенный период Предприниматель арендовал у Комитета по управлению муниципальным имуществом города Пскова муниципальное имущество, однако сумму налога на добавленную стоимость с арендных платежей, уплачиваемых арендодателю, не исчислял и в бюджет не перечислял.

Суды пришли к выводу, что поскольку в договоре аренды и дополнительных соглашениях к нему сумма арендной платы указана без учета налога на добавленную стоимость, а договором на Предпринимателя возложена обязанность исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость, он должен был самостоятельно начислить налог на сумму арендной платы и перечислить его в бюджет.

Вывод судов основан на норме пункта 3 статьи 161 НК РФ и соответствует имеющимся в деле доказательствам.

Договором аренды от 15.12.2003 N 2656 подтверждается, что определенная в нем сумма арендной платы не включает налог на добавленную стоимость. По условиям договора (пункт 3.2) Предприниматель обязан ежемесячно перечислять арендную плату на счет Комитета по управлению муниципальным имуществом города Пскова в Управлении Федерального казначейства Псковской области.

Одновременно в договоре аренды закреплена обязанность арендатора самостоятельно рассчитывать налог на добавленную стоимость с суммы арендной платы и перечислять его в бюджет отдельным платежным поручением на соответствующий счет (пункт 3.4 договора).

В дополнительных соглашениях от 01.01.2005 N 1, от 01.01.2006 N2 (т. 2, л. 91-92) и от 25.01.2007 N 1 (т. 1, л. 104) также указана сумма ежемесячной арендной платы без учета налога на добавленную стоимость, а Предпринимателю вменено в обязанность ежемесячно рассчитывать дополнительно налог на добавленную стоимость с суммы арендной платы и перечислять его отдельным поручением в сроки, установленные налоговым законодательством.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям статей 65 и 71 АПК РФ, судами обоснованно отклонен довод Предпринимателя об отсутствии у него обязанности по уплате налога на добавленную стоимость за счет собственных средств в связи с неудержанием налога из сумм, выплаченных арендодателю.

В силу статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны по договору самостоятельно определяют цену реализуемых товаров (работ, услуг). В то же время в силу императивного указания в пункте 3 статьи 161 НК на то, что при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма арендной платы с учетом налога на добавленную стоимость, согласованный сторонами договора размер арендной платы подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость.

По общему правилу, налогоплательщики - покупатели товаров (работ, услуг) оплачивают товары (работы, услуги), включая налог на добавленную стоимость, за счет собственных средств. В пункте 3 статьи 161 НК РФ также установлена обязанность арендатора при расчетах за аренду имущества уплачивать помимо собственно арендной платы сумму налога на добавленную стоимость.

В договоре аренды по рассматриваемом делу стороны предусмотрели наличие у Предпринимателя обязанности исчислить налог на добавленную стоимость дополнительно к сумме собственно арендной платы и уплатить его в бюджет.

Предприниматель установленные договором и законом обязанности не исполнил.

Учитывая изложенное, жалоба Предпринимателя отклоняется.

В ходе проверки Инспекция посчитала налогоплательщика занизившим налоговую базу II квартала 2007 год вследствие неучета в нарушение норм статей 146, 154, 166 и 167 НК РФ для целей налогообложения платежей, поступивших в счет арендной платы по договорам субаренды.

По решению Инспекции от 23.05.2008 N 14-04/3208дсп Предпринимателю доначислено и предложено уплатить 27 720 руб. налога на добавленную стоимость за II квартал 2007 года с соответствующей суммой пеней. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этой суммы налога в виде взыскания 5 544 руб. штрафа и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2007 года в виде взыскания 13 860 руб. штрафа.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение налогового органа в этой части. Суды пришли к выводу о недоказанности Инспекцией факта занижения Предпринимателем налоговой базы и неправомерного неучета спорной суммы поступивших платежей во II квартале 2007 года.

Принимая такое решение, суды обоснованно исходили из следующего.

Суды установили, что в мае 2007 года предприниматель Ермилов А.А. (арендатор) заключил с обществом с ограниченной ответственностью "Стройбаза "Псковская" - (арендодателем, далее - ООО "Стройбаза "Псковская") договор аренды от 15.05.2007 (т. 2, л. 38-40). По условиям договора аренды Предпринимателю передается во временное владение и пользование нежилое здание, расположенное по адресу: город Псков, улица Коммунальная, дом 73-Б.

Договором предусмотрено право арендатора сдавать здание или его часть в субаренду с согласия арендодателя (пункт 1.3 договора).

Воспользовавшись предоставленным правом, Предприниматель 15 мая 2007 года заключил договоры о сдаче в субаренду полученных в аренду помещений с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, в том числе с обществами с ограниченной ответственностью "Унипак", "Альтернатива С", "Рекламное агентство "Норма-Псков", "Псковоблгазстрой" и индивидуальными предпринимателями Дрозденко Д.П. и Гультяевой И.Л.

Однако по соглашению от 15.05.2007 (т. 1, л. 108) предприниматель Ермилов А.А. и арендатор - ООО "Стройбаза "Псковская" расторгли договор аренды от 15.05.2007 с 15 мая 2007 года, то есть с момента его заключения.

В связи с заключением договоров субаренды на счет Предпринимателя в мае и июне 2007 года поступило 154 000 руб. в счет платы за предоставленные налогоплательщиком в субаренду помещения.

Расторжение договора аренды, и, как следствие, невозможность исполнения договоров субаренды явились основанием для возврата Предпринимателем денежных средств субарендаторам в декабре 2007 года (т. 1, л. 109-119) на основании их писем от 27.07.2007, от 05.08.2007, от 06.08.2007 и от 07.08.2007 (т. 1, л. 120-126).

Инспекция полагает, что поступившие Предпринимателю в мае-июне 2007 года денежные средства в счет расчетов за субаренду помещений подлежат в силу статей 146, 154, 166 и 167 НК РФ включению в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, за II квартал 2007 года. С учетом этой суммы налогоплательщик обязан был исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, что им неправомерно не выполнено.

Суды не согласились с Инспекцией.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для удовлетворения жалобы Инспекции и отмены решения и постановления судов по рассматриваемому эпизоду.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Как указано в пункте 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При расторжении договора обязательства сторон прекращаются с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если из самого соглашения или договора не следует иное (пункты 2, 3 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Суды пришли к выводу об отсутствии оснований считать авансовыми платежами и включать в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу денежные средства в сумме 154 000 руб., поступившие Предпринимателю от субарендаторов. Договор аренды расторгнут 15.05.2007, то есть с даты его заключения, следовательно, с этого же дня отсутствует объект аренды и, соответственно, субаренды. С даты расторжения договора аренды у Предпринимателя отпали законные основания для передачи в субаренду спорных помещений и получения соответствующей платы, а у субарендаторов - обязанность уплачивать арендную плату. Доказательства фактического использования субарендаторами спорных помещений и наличия у Предпринимателя права на получение предусмотренных договорами субаренды платежей налоговым органом не представлено. Нет их и в материалах дела.

Кроме того, судами установлено, что некоторые субарендаторы перечислили на расчетный счет Предпринимателя арендную плату без увеличения на сумму налога на добавленную стоимость, не считая себя на основании пункта 4 статьи 346.26 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость. Поступившие денежные средства возвращены Предпринимателем субарендаторам.

Принимая во внимание изложенное, а также норму подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году, до внесения изменений Федеральным законом от 22.07.2005 N119-ФЗ), согласно которой налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на сумму авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, и факт расторжения договора аренды 15.05.2007 (то есть до поступления Предпринимателю денежных средств от субарендаторов), оснований считать спорные денежные средства в счет предстоящего оказания услуг не имеется.

Жалоба налогового органа отклоняется.

Поскольку дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, правовых оснований для отмены судебные актов не имеется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 08.12.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 по делу N А52-4627/2008 оставить без изменения, а кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Ермилова Алексея Анатольевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова