Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 августа 2009 г. N А56-15151/2006 Отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении налога на прибыль, а также пеней соразмерно подлежащему зачислению в бюджет субъекта Федерации налогу на прибыль, апелляционный суд указал, что наличие переплаты в соответствующие бюджеты не влияет на размер доначисленного по результатам камеральной проверки налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 7 августа 2009 г. N А56-15151/2006

ГАРАНТ:

См. также постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 марта 2008 г. N 13106/07

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 августа 2007 г. N А56-15151/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Корпусовой О.А., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Тоток В.А. (доверенность от 13.04.2007), Смирновой Е.А. (доверенность от 06.05.2009 N 05-16/08396), от открытого акционерного общества "КАМАЗ" Киндер Т.И. (доверенность от 31.12.2008 N 01/07-241), Халимуллина А.Ф. (доверенность от 09.12.2008 N 01/07-175),

рассмотрев 06.08.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 и открытого акционерного общества "КАМАЗ" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.02.2009 (судья Градусов А.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-15151/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "КАМАЗ" (далее - ОАО "КАМАЗ", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция) от 22.03.2006 N 59-16-12/2204.

Решением суда первой инстанции от 24.01.2007, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007 и постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.2007, заявленные Обществом требования удовлетворены.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 04.03.2008 N 13106/07 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.01.2007 по делу N А56-15151/2006, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.2007 по тому же делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В данном Постановлении Президиум ВАС РФ установил, что срок действия свидетельств на право исключительного пользования товарными знаками Обществом неоднократно продлевался, что подтверждает факт использования товарных знаков в производственной деятельности ОАО "КАМАЗ" с 1974 года и опровергает утверждение заявителя об их выявлении только по результатам инвентаризации; у налогоплательщика отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие реальных затрат по созданию и регистрации товарных знаков в 1974 и 1988 годах; неотражение Обществом на момент проведения инвентаризации в 1999 году упомянутых нематериальных активов на соответствующем счете бухгалтерского учета в размере реальных затрат по их созданию не позволяло оценивать эти активы по рыночной стоимости и учитывать в целях налогообложения прибыли.

При новом рассмотрении налогоплательщик в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнил заявленные требования и просил признать недействительным решение Инспекции от 22.03.2006 N 59-16-12/2204 в части доначисления налога на прибыль в сумме 71 113 903 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением суда первой инстанции от 11.02.2009 требования Общества удовлетворены в уточненной части полностью.

Постановлением апелляционной инстанции от 13.05.2009 решение суда первой инстанции от 11.02.2009 отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 22.03.2006 N 59-16-12/2204 о доначислении налога на прибыль в сумме 71 113 903 руб. и пеней соразмерно налогу на прибыль в размере 47 409 269 руб., подлежащему зачислению в бюджет субъекта Федерации, рассчитанной с учетом имеющейся переплаты в соответствующие бюджеты по налогу на прибыль и иным налогам. В отмененной части в удовлетворении требований Обществу отказано. В остальной части решение суда от 11.02.2009 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 11.02.2009 и постановление от 13.05.2009 в части удовлетворения требований заявителя и принять в этой части новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований Общества полностью.

В кассационной жалобе ОАО "КАМАЗ" просит отменить постановление от 13.05.2009 в части отказа в удовлетворении заявленных им требований, поскольку полагает, что в указанной части выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют нормам права и фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители Инспекции и ОАО "КАМАЗ" поддержали доводы, приведенные в своих кассационных жалобах.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в кассационных жалобах доводов, и суд кассационной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год, представленной Обществом 22.12.2005.

По результатам проверки налоговый орган принял решение от 22.03.2006 N 59-16-12/2204, которым привлек ОАО "КАМАЗ" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 14 265 422 руб. штрафа по налогу на прибыль. Кроме того, Обществу предложено уплатить 71 342 986 руб. налога на прибыль и 12 675 712 руб. пеней по налогу на прибыль.

Основанием для доначисления 71 113 903 руб. налога на прибыль послужили следующие обстоятельства.

Инспекция установила, что Общество в нарушение положений пункта 1 статьи 252 НК РФ уменьшило полученный доход за 2003 год на сумму начисленной амортизации по товарным знакам N 48464, 48465 (за инвентарными номерами 172034, 172035 соответственно) в размере 68 782 052 руб. 88 коп. по каждому из них и по товарному знаку N 82556 (за инвентарным N 172037) в размере 179 120 808 руб., а всего в общей сумме 316 684 914 руб.

Посчитав решение налогового органа незаконным в части доначисления налога на прибыль в размере 71 113 903 руб., а также начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа, ОАО "КАМАЗ" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

При новом рассмотрении удовлетворяя заявленные Обществом требования в полном объеме, суд первой инстанции в решении от 11.02.2009 указал, что полученные товарные знаки являются безвозмездно полученным имуществом, поскольку их стоимость не была учтена при определении первоначальной величины уставного фонда и определении номинальной стоимости акций, выпущенных в связи с преобразованием налогоплательщика. При этом суд первой инстанции установил, что действовавшее в рассматриваемый период законодательство не представляло налогоплательщикам права учитывать расходы по созданию нематериальных активов по рыночной стоимости. В связи с указанными обстоятельствами суд первой инстанции признал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2003 год на сумму начисленной амортизации, исходя из рыночной стоимости товарных знаков. Поскольку материалами дела подтверждено наличие у налогоплательщика переплат по налогам, суд первой инстанции посчитал, что данное обстоятельство исключает как доначисление налога в размере 71 113 903 руб., так и начисление пеней и санкций, в связи с чем признал недействительным решение Инспекции в оспариваемой части.

Отменяя решение суда первой инстанции от 11.02.2009 в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении налога на прибыль, а также пеней соразмерно подлежащему зачислению в бюджет субъекта Федерации налогу на прибыль, апелляционный суд в постановлении от 13.05.2009 указал, что наличие переплаты в соответствующие бюджеты не влияет на размер доначисленного по результатам камеральной проверки налога. Вместе с тем апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что наличие переплаты по налогу влияет в данном случае на размер пеней и налоговых санкций и подлежит обязательному применению при проведении Инспекцией процедуры принудительного взыскания недоимки при выставлении требования об уплате налога.

Кассационная инстанция, проверив соблюдение судами первой и апелляционной инстанций при вынесении судебных актов норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 13106/07 установлено, что Общество при определении стоимости нематериальных активов (прав на товарные знаки) неправомерно применило специальную норму законодательства о бухгалтерском учете - подпункт "а" пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н), согласно которому выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости, поскольку порядок начисления амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета различен. Действовавшее в рассматриваемый период налоговое законодательство не предоставляло налогоплательщикам права учитывать расходы по созданию нематериальных активов по их рыночной стоимости.

В пункте 3 статьи 257 НК РФ прямо указано, что для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).

Исключительные права на использование четырех товарных знаков были зарегистрированы обществом в 1974 году (свидетельства N 48465, 48464) и 1988 году (свидетельства N 82555, 82556).

Действовавшие на момент регистрации названных товарных знаков нормативные акты - письма Министерства финансов СССР от 30.05.1968 N 130 и от 28.03.1985 N 40 об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий и организаций - не предусматривали отражения в бухгалтерском учете исключительных прав на товарные знаки. Бухгалтерскому учету в рассматриваемый период подлежали только основные средства (Письма Минфина СССР от 07.05.1976 N 30 и от 30.12.1982 N 179 об утверждении Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, а также порядка их инвентаризации).

В связи с особенностями создания и деятельности акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью Минфин СССР письмом от 31.07.1990 N 99 "О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью" (далее - письмо от 31.07.1990 N 99) внес изменения в План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций (Приказ Минфина СССР от 28.03.1985 N 40) и Инструкцию по его применению, в соответствии с которыми был впервые введен счет 04 "Нематериальные активы", предназначавшийся, в том числе, для учета имущественных прав (включая права на интеллектуальную собственность), внесенных акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, а также приобретенных обществом в процессе его деятельности.

В пункте 1.4 письма от 31.07.1990 N 99 в редакции, действовавшей до 01.11.1991, было установлено, что нематериальные активы, внесенные акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, оцениваются в сумме, определяемой совместным решением акционеров (участников) общества, с учетом расходов на приведение объекта в состояние готовности к использованию. В случае приобретения нематериальных активов акционерным обществом в процессе его деятельности их оприходование производится в сумме всех затрат на приобретение и расходов на приведение объекта нематериальных активов в состояние готовности к использованию.

Тем же письмом (пункт 2.6.1) акционерным обществам предоставлялось право начислять износ по нематериальным активам, если иное не было предусмотрено в учредительных документах, исходя из первоначальной стоимости этих активов и срока их полезного использования.

Следовательно, в 1990 году у Общества возникли правовые основания для отражения на счетах бухгалтерского учета созданных нематериальных активов в размере фактических затрат по их приобретению (созданию), при условии документального подтверждения расходов.

В то же время исключительные права на товарные знаки, не отраженные в бухгалтерском учете организации, неправомерно учтены Обществом как излишки, выявленные в результате инвентаризации, проведенной в 1999 году.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее - Закон) товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона правовая охрана товарного знака осуществляется на основании его государственной регистрации в порядке, определенном этим Законом, или в силу международных договоров Российской Федерации.

Статьей 3 Закона установлено, что на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.

В силу пунктов 1, 2 статьи 16 Закона регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет, считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, при этом срок действия регистрации товарного знака может быть продлен по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет.

Как следует из материалов дела, что срок действия свидетельств на право исключительного пользования товарными знаками обществом неоднократно продлевался. Это подтверждает факт использования товарных знаков в производственной деятельности Общества с 1974 года и опровергает утверждение Общества об их выявлении только по результатам инвентаризации.

Как при первоначальном рассмотрении, так и при новом рассмотрении в деле отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие реальных затрат по созданию и регистрации товарных знаков в 1974 и 1988 годах, а также то, что указанные нематериальные активы не учитывались в бухгалтерском учете Общества начиная с 1990 года.

Следовательно, неотражение Обществом на момент проведения инвентаризации в 1999 году упомянутых нематериальных активов на соответствующем счете бухгалтерского учета в размере реальных затрат по их созданию не позволяло оценивать эти активы по рыночной стоимости и учитывать в целях налогообложения прибыли.

При названных обстоятельствах основания для признания правомерным отнесение Обществом данных нематериальных активов к излишкам, выявленным в результате инвентаризации, и уменьшение в 2003 году налогооблагаемой прибыли на сумму начисленной амортизации исходя из их рыночной стоимости отсутствуют.

Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции Президиум ВАС РФ дал указание суду первой инстанции "дать оценку тому обстоятельству, что Обществом была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 год, в связи с чем надлежит проверить обоснованность дополнительного доначисления данного налога, начисления соответствующих пеней, а также привлечения общества к налоговой ответственности".

Фактически же доводы жалобы Общества связаны с ошибочной трактовкой норм материального права и сводятся, по сути к пересмотру названного Постановления Президиума ВАС РФ от 04.03.2008, что в силу пункта 3 статьи 305 АПК РФ не допустимо.

Апелляционным судом установлено, что согласно акту приема-передачи от 30.08.1990 в собственность ОАО "КАМАЗ" передано имущество ПО "КАМАЗ" включая подрядную внешнеторговую деятельность, торговлю и общественное питание по состоянию на 01.07.1990 со всеми активами и пассивами, по балансу за период с 01.01.1990 по 01.07.1990.

В соответствии с указанным актом спорные товарные знаки, фактические затраты на создание либо приобретение которых в денежном выражении не оценивались, вновь созданному юридическому лицу ОАО "КАМАЗ" не передавались.

Кассационная инстанция считает, что апелляционный суд правильно признал ошибочной позицию Общества и суда первой инстанции о том, что поскольку стоимость данных нематериальных активов не была учтена при определении первоначальной величины уставного фонда и определении номинальной стоимости акций, товарные знаки относятся к безвозмездно полученному имуществу, оценка которого в учете осуществляется по рыночной стоимости.

Понятие безвозмездной передачи имущества введено в действующее законодательство в октябре 1994 года с введением в действие Гражданского кодекса РФ (первой части). В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ, договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В силу пункта 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Согласно материалами дела на основании Постановления Совета Министров СССР от 25.06.1990 N 616 "О преобразовании производственного объединения "КАМАЗ" в акционерное общество "КАМАЗ" фактически осуществлена реорганизация юридического лица ПО "КАМАЗ" в форме преобразования. Во исполнение указанного Постановления Министерством автомобильного и сельскохозяйственного машиностроения СССР издан Приказ N 376 от 12.07.1990, которым установлено, что с 01.07.1990 ПО "КАМАЗ" ликвидируется передав имущество АО "КАМАЗ", который является полным правопреемником производственного объединения.

Правоотношения по преобразованию юридических лиц из одной организационно-правовой формы в другую не предусматривают заключения гражданско-правовых сделок, предметом которых является безвозмездная передача имущества.

При таких обстоятельствах между ПО "КАМАЗ" и ОАО "КАМАЗ" безвозмездный договор (сделка) на передачу, в том числе нематериальных активов, не мог быть заключен.

До подписания акта приема-передачи от 30.08.1990 на основании Письма Минфина СССР от 31.07.1990 N 99 "О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью" Общество вправе было учесть нематериальные активы, внесенные в уставный фонд Общества, оценив их в сумме, определяемой совместным решением акционеров (участников) общества, с учетом расходов на приведение объекта в состояние готовности к использованию.

При таких обстоятельствах апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что у Общества отсутствовали основания для признания товарных знаков - безвозмездно полученным имуществом и учета их в бухгалтерском учете по рыночной стоимости, в связи с чем в этой части кассационная жалоба Общества подлежит отклонению.

Также суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что наличие переплаты в соответствующие бюджеты не влияет на размер доначисленного по проверке налога на прибыль, поскольку в соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки. Напротив, исключение доначисления налога означало признание действий Общества соответствующими нормам законодательства о налогах и сборах.

Апелляционный суд обоснованно указал, что наличие переплаты по налогу в данном случае влияет на размер пеней и налоговых санкций, а поскольку решение по результатам камеральной проверки не является этапом принудительного взыскания налога, то указание в решении от 22.03.2006 суммы выявленной недоимки по налогу на прибыль в размере 71 113 903 руб. является правомерным.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. При этом в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой статьей.

Пунктом 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. При этом налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае наличия недоимки по другим налогам.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, и ответчиком не оспаривается наличие на дату вынесения оспариваемого решения Инспекции переплаты по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, земельному и транспортному налогам в те же бюджеты, в которые Общество должно было уплатить налог на прибыль в соответствии с решением от 22.03.2006 по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При этом апелляционным судом установлено, что переплата по налогам в федеральный бюджет, бюджет субъекта РФ и местный бюджет превышала суммы доначисленных Обществу решением Инспекции налогов, подлежащих уплате в соответствующие бюджеты.

Так, по пункту 1 статьи 122 НК РФ Обществу доначислено 71 113 903 руб. налога на прибыль, в том числе подлежащий уплате в федеральный бюджет в сумме 17 778 476 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 47 409 269 руб. и в местный бюджет в сумме 5 926 158 руб.

Вместе с тем материалами дела подтверждается, что по состоянию на дату принятия решения Инспекции (22.03.2006) у Общества имелась переплата по налогам и сборам, в том числе: в федеральный бюджет - 153 380 300 руб., в бюджет субъекта РФ - 52 862 600 руб. и в местный бюджет - 49 160 700 руб.

Согласно пункту 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Таким образом, при наличии переплаты по налогам в соответствующие бюджеты, которая перекрывает или равна сумме налога, зачисляемого в тот же бюджет, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

Следовательно, обоснованно доначислив Обществу спорные суммы налога на прибыль, Инспекция должна была установить наличие переплаты по иным налогам, уплачиваемым заявителем в соответствующие бюджеты и провести зачет излишне уплаченных сумм налогов в счет уплаты налога на прибыль.

Учитывая изложенное, у ОАО "КАМАЗ" отсутствовала фактическая задолженность перед соответствующими бюджетами, что означает неправомерное привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ путем взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Аналогично, установив наличие переплаты по налогам в соответствующие бюджеты по состоянию на дату уплаты налога на прибыль за 2003 год (28.03.2004), апелляционная инстанция обоснованно пришла к выводу об удовлетворении требований заявителя лишь в той части, в которой переплата налога в соответствующий бюджет перекрывала сумму недоимки.

Поскольку начисление пеней производится за уплату причитающихся сумм налога в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, суд апелляционной инстанции правильно установил наличие переплаты налогов именно на установленную дату уплаты налога на прибыль за 2003 год.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что по состоянию на 28.03.2004 у налогоплательщика имелась переплата по налогам, зачисляемым в федеральный бюджет в сумме 54 469 200 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 42 895 000 руб., в местный бюджет в сумме 39 071 500 руб.

Таким образом, наличие у налогоплательщика переплаты по налогам, зачисляемым в федеральный и местный бюджеты, которая превышает суммы налогов, подлежащих уплате в федеральный (17 778 476 руб.) и местный (5 926 158 руб.) бюджеты, не приводит к возникновению задолженности перед этими бюджетами.

Согласно статьям 45, 72 и 75 НК РФ пеня может быть взыскана только при наличии в бюджете потерь в связи с неуплатой налога в установленный срок.

Вместе с тем из материалов дела следует, что переплата по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ (42 895 000 руб.) не превышает сумму доначисленного налога на прибыль за 2003 год (47 409 269 руб.).

В связи с этим апелляционный суд обоснованно изменил решение суда первой инстанции от 11.02.2009, отказав Обществу в признании недействительным решения Инспекции от 22.03.2006 в части начисления пеней соразмерно той сумме налога на прибыль, которая подлежит зачислению в бюджет субъекта РФ и не перекрывается суммой переплаты налогов на указанную дату.

Обжалуя судебные акты в кассационном порядке, в части признания недействительным решения Инспекции, налоговый орган признает факт наличия у налогоплательщика переплаты по налогам, однако не согласен с выводом судов о том, что согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ он обязан был самостоятельно произвести зачет данной переплаты в счет погашения недоимки, а потому полагает, что правомерным начисление Обществу пеней и штрафа.

Вместе с тем налоговый орган не учитывает положения статей 45, 72 и 75 НК РФ, по смыслу которых пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть, задолженности перед соответствующим бюджетом.

Данный вывод подтверждается и правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П, в соответствии с которым пеня представляет собой компенсацию потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Более того, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.02.2007 N 381-О-П указал, что "Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, т.е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации направлен на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

В случае, если сумма переплаты превысила сумму задолженности, налогоплательщик вправе по своему усмотрению распорядиться образовавшейся разницей, т.е. подать заявление на возврат этой суммы или на ее зачет в счет предстоящих платежей. Таким образом, зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога".

В отношении взыскания с Общества спорных сумм штрафа Инспекция не учитывает, что объективную сторону состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, составляет действие (бездействие) лица, выразившееся в занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. Пунктом 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что в целях НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Довод Инспекции о том, что действия Общества могут расцениваться как нежелание уплачивать законно установленные налога путем создания искусственной ситуации отсутствия облагаемой базы по налогу на прибыль, и характеризуют налогоплательщика как недобросовестного, ничем не обоснован. То обстоятельство, что ОАО "КАМАЗ" не учитывал в своей деятельности письменные разъяснения Минфина России, адресованные Обществу в порядке статьи 34.2 НК РФ, не позволяет охарактеризовать заявителя как недобросовестного налогоплательщика.

При таких обстоятельствах жалоба Инспекции подлежит отклонению.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 по делу N А56-15151/2006 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 и открытого акционерного общества "КАМАЗ" - без удовлетворения.

Председательствующий

А.В. Асмыкович

Судьи

О.А. Корпусова

Н.А. Морозова