Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 августа 2009 г. N А66-377/2008 Жалоба Инспекции отклонена, поскольку Общество в связи с реализацией возвратных отходов имело только расходы, связанные с их сбором, сортировкой и реализацией, доля которых в себестоимости продукции составляла менее 5% общей величины совокупных расходов на производство, в связи с чем налогоплательщик не обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 августа 2009 г. N А66-377/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. N А66-377/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Кузнецовой Н.Г., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области Трофимовой Л.Е. (доверенность от 11.01.2009 N 1),

рассмотрев 11.08.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 05.02.2009 (судья Басова О.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2009 (судьи Тарасова О.А., Богатырева В.А., Бочкарева И.Н.) по делу N А66-377/2008,

установил:

Открытое акционерное общество "Бологовский арматурный завод" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области (далее - Инспекция) от 02.11.2007 N 1780 в части доначисления 64 178 руб. налога на прибыль и 4 725 187 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 354 617 руб. пеней и привлечения Общества к ответственности в виде взыскания 12 835 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль и 749 894 руб. штрафа за неуплату НДС на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением от 20.03.2008 суд первой инстанции удовлетворил заявление частично, признав недействительным решение Инспекции от 02.11.2007 N 1780 в части доначисления 64 178 руб. налога на прибыль, начисления 10 713 руб. пеней и взыскания 12 835 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 18.08.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 01.12.2008 отменил судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 02.11.2007 N 1780 о доначислении 4 725 187 руб. НДС, 343 914 руб. пеней и взыскания 749 894 руб. штрафа и передал дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением суда первой инстанции от 05.02.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 07.05.2009, заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит отменить судебные акты и отказать в удовлетворении заявления.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, а жалобу - без удовлетворения, указывая на непредставление Инспекцией доказательств, подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о возможных нарушениях им условий подтверждения права на использование льготы по НДС.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в жалобе.

Общество в связи с нахождением в отпуске лиц, представляющих его интересы по данному делу и невозможностью их участия в судебном заседании направило ходатайство об отложении рассмотрения дела.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отложения рассмотрения кассационной жалобы, в связи с чем дело рассмотрено без участия представителей Общества.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления Обществом в бюджет налогов на прибыль, на имущество, на операции с ценными бумагами, транспортного налога, земельного налога и единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005; НДС, налога на доходы физических лиц - с 01.01.2004 по 30.11.2006; платы за пользование водными объектами - с 01.01.2004 по 31.12.2004; водного налога - с 01.01.2005 по 30.10.2006; страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации - с 01.01.2005 по 31.12.2005, а также проверку соблюдения заявителем валютного законодательства в период с 01.01.2004 по 30.11.2006 (акт от 05.10.2007 N 2427).

По результатам проверки Инспекция приняла решение от 02.11.2007 N 1780 о привлечении Общества к налоговой ответственности: на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 763 310 руб. штрафа за неполную уплату НДС и налога на прибыль, на основании статьи 123 НК РФ - 132 руб. штрафа за неудержание налога на доходы физических лиц, а в соответствии с пунктом 2 статьи 27 Федерального закона "О государственном пенсионном страховании в Российской Федерации" - 139 руб. штрафа. Налогоплательщику также начислено 335 591 руб. 17 коп. пеней за несвоевременную уплату этих налогов и страховых взносов и предложено уплатить недоимку по налогам и сборам за 2004-2006 годы в общей сумме 4 793 781 руб. 30 коп., их них 4 725 187 руб. НДС и 64 178 руб. налога на прибыль.

Одним из оснований для принятия данного решения послужило то обстоятельство, что, по мнению Инспекции, в связи с превышением доли совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, Общество для подтверждения права на применение налоговых вычетов обязано вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам.

Налогоплательщик не согласился с выводом налогового органа и обжаловал его решение по данному эпизоду в судебном порядке.

По мнению Общества, оно не обязано вести раздельный учет сумм НДС, предъявленных продавцами товаров налогоплательщику, поскольку оно приобретает сырье только для осуществления облагаемых налогом операций. Вывод Инспекции о наличии у Общества обязанности восстановить НДС несостоятелен, поскольку налог подлежит восстановлению только в случае реализации того же товара, который закуплен налогоплательщиком. Кроме того, доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, так как налоговым органом при расчете доли совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, неправомерно учтена в качестве расходов на производство товаров стоимость реализации возвратных отходов, отраженная на счете 10.13 "Металлоотходы".

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с данными выводами Общества, и кассационная инстанция не находит оснований для признания их незаконными с учетом следующего.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения. Из пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Как следует из судебных актов и материалов проверки, налоговый орган установил, что в январе - феврале, апреле - ноябре 2006 года доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежали налогообложению, превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Однако Общество ссылается на то, что для определения этого показателя Инспекцией ошибочно использованы данные его бухгалтерского учета по субсчету 10.13 "Металлоотходы", на котором отражена стоимость реализации возвратных отходов, а не расходы на их производство. По расчету Общества доля расходов на осуществление не облагаемых НДС операций составляет в различные месяцы 0,02 и 0,01 процента. При этом Общество учитывает в составе расходов только заработную плату кладовщика, водителя погрузчика, бухгалтера, единый социальный налог с данной зарплаты и амортизацию погрузчика, используемого при транспортировке и погрузке.

По мнению налогового органа, факт списания Обществом сумм, учитываемых на субсчете 10.13, со счета 20 "Основное производство" свидетельствует об уменьшении стоимости материалов, отпущенных на производство, и, соответственно, об отнесении стоимости материалов на расходы по производству товаров, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС.

Кассационная инстанция считает, что налоговым органом при вынесении решения от 02.11.2007 N 1780 не учтено, что такого вида экономической деятельности, как "изготовление металлолома", не установлено, существует иной вид деятельности - заготовка, переработка и реализация металлолома.

Согласно статье 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ) под ломом и отходами цветных и (или) черных металлов понимаются пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Пунктом 3 Указа Президента Российской Федерации от 31.03.2000 N 616 "О дополнительных мерах по обеспечению безопасного функционирования важнейших отраслей экономики" установлено, что юридические лица и зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей граждане могут осуществлять обращение, использование и реализацию лома цветных и черных металлов в случае, если лом образовался у них в порядке, предусмотренном Законом N 89-ФЗ, либо если имеются документы, подтверждающие право собственности на указанный лом и отходы.

Сама эта деятельность регулируется Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 369, Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 370, постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2006 N 766 "О лицензировании деятельности в области обращения с ломом цветных и черных металлов" и др.

Согласно названным нормативным актам под заготовкой лома металлов понимаются сбор, покупка лома металлов у юридических и физических лиц и транспортировка заготовленного металлолома грузовым автомобильным транспортом; под переработкой лома цветных металлов - процессы хранения, сортировки, отбора, измельчения, резки, разделки, прессования, брикетирования металлолома; под реализацией лома цветных металлов - продажа или передача заготовленного и (или) переработанного лома цветных металлов на возмездной или безвозмездной основе.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в результате основной деятельности у Общества образовывались возвратные отходы (латунная и стальная стружка, медесодержащий шлак). В проверяемый период налогоплательщик осуществлял сбор и реализацию третьим лицам именно этих отходов. Иных действий по сбору, переработке и реализации металлолома со стороны Общества Инспекцией не установлено. Судами первой и апелляционной инстанций также установлено, что в связи со сбором и реализацией возвратных отходов налогоплательщик относил на себестоимость амортизацию автопогрузчика, часть заработной платы кладовщика, водителя погрузчика и бухгалтера, а также суммы единого социального налога от фонда заработной платы этих лиц. Соотношение расходов Общества на сбор и реализацию возвратных расходов и общей величины совокупных расходов на производство составляет в проверяемые периоды от 0,016 до 0,024 процента.

Налоговый орган в кассационной жалобе, кроме ранее приведенного в решении от 02.11.2007 N 1780 довода о необходимости учета стоимости возвратных отходов в себестоимости реализации металлолома, предлагает учесть в себестоимости часть общезаводских расходов как связанных с данным видом деятельности. Данное утверждение Инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль к материальным расходам, в частности, относятся расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ в целях налогообложения прибыли стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В процессе производства основной продукции не используется весь исходный материал, часть его учитывается в качестве лома металлов с его последующей переработкой на специализированном заводе.

В силу пункта 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях налогообложения прибыли под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

При этом в целях налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Таким образом, по смыслу статьи 254 НК РФ стоимость возвратных отходов учитывается в себестоимости основного вида продукции.

Как уже указывалось в постановлении суда кассационной инстанции от 01.12.2008 и решении суда первой инстанции от 05.02.2009, именно величина материальных расходов на производство основного вида продукции уменьшается на стоимость возвратных отходов, которая определяется в порядке статьи 40 НК РФ (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24.08.2007 N 03-03-06/591). Соответственно, не подлежат перераспределению и иные прямые и косвенные расходы, связанные с производством основного вида продукции, на сумму реализации возвратных отходов, так как Общество не производит металлолом, поскольку последний является отходами основного вида производства.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, материалы в организации должны быть своевременно оприходованы (пункт 48), в свою очередь, отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (пункт 111).

Таким образом, отражение операции по учету отходов на счете 10 "Материалы", который корреспондируется со счетом 20 "Основное производство", соответствует методологии бухгалтерского учета, а их искусственное разделение вне связи с отражением всей операции на счетах бухгалтерского учета не может служить для целей налогообложения доказательством использования материала для производства определенного вида продукции.

При указанных обстоятельствах следует признать правомерными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что Общество в связи с реализацией возвратных отходов имело только расходы, связанные с их сбором, сортировкой и реализацией. Доля этих расходов в себестоимости продукции составляла менее 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, в связи с чем налогоплательщик не обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права применены правильно, поэтому жалоба налогового органа подлежит отклонению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 05.02.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2009 по делу N А66-377/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Н.Г. Кузнецова

Н.А. Морозова