Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2009 г. N А42-5826/2008 Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности трудовых отношений Предпринимателя с физическими лицами - индивидуальными предпринимателями по спорным договорам, у Инспекции отсутствовали правовые основания для возложения на Предпринимателя обязанностей налогового агента, а также обязанностей страхователя по исчислению и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 октября 2009 г. N А42-5826/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Асмыковича А.В., при участии от индивидуального предпринимателя Мальсагова Хамида Саит-Хусейновича представителя Фигуриной Т.В. (доверенность от 05.06.2008),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2009 по делу N А42-5826/2008 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Протас Н.И.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Мальсагов Хамид Саит-Хусейнович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области (далее - Инспекция) от 27.06.2008 N 407 в части предложения уплатить 172 312 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 77 980,14 руб. пеней за неуплату страховых взносов и налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Предпринимателем как налоговым агентом, предложения удержать из доходов физических лиц и перечислить в бюджет 160 004 руб. налога на доходы физических лиц, а также в части привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 1 150 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ в виде взыскания 27 398,8 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 23.03.2009 (судья Белявская Е.Б.) Предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2009 решение суда от 23.03.2009 отменено. Суд признал недействительным решение Инспекции от 27.06.2008 N 407 в оспариваемой части.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции. Инспекция считает не соответствующим фактическим обстоятельствам дела признание судом апелляционной инстанции необоснованной оценку судом первой инстанции заключенных Предпринимателями с физическими лицами - индивидуальными предпринимателями гражданско-правовых договоров о возмездном оказании услуг как трудовых договоров. Податель жалобы утверждает, что условия заключенных договоров об оказании услуг, характер сложившихся отношений между Предпринимателем и лицами, оказывавшими услуги по продаже его товаров, протоколы допроса этих лиц, свидетельствуют о наличии всех существенных признаков трудовых правоотношений. Так, суд первой инстанции установил наличие в договорах условия о конкретной должности лица - продавец, об осуществлении деятельности на определенном рабочем месте, о материальной ответственности продавцов, об обязанности Предпринимателя предоставлять время для отдыха (без оплаты), расчет с продавцами осуществлялся ежемесячно и носил регулярный характер. В договорах не определен конечный результат, на достижение которого направлены усилия сторон, а оговорен сам процесс работы - качественное и вежливое обслуживание покупателей. Кроме того, факт оказания услуг не оформлялся актами приема-передачи. Суд апелляционной инстанции неправомерно расценил такие договоры как гражданско-правовые.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого постановления суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Мальсагов Хамид Саит-Хусейнович в 2002 году зарегистрирован муниципальным учреждением - администрацией города Оленегорска с подведомственной территорией - в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 18.11.2002 N А4362). В 2004 году Предприниматель прошел перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ему выдано свидетельство от 08.06.2004 серия 51 N 000450809 о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о нем как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.

В марте - апреле 2008 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Предпринимателем в бюджет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Предпринимателем как налоговым агентом, за период с 01.01.2005 по 31.12.2007. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 26.05.2008 N 29.

В частности, налоговый орган установил, что в 2005-2007 годах Предприниматель осуществлял торговую деятельность в магазине, расположенном по адресу: город Оленегорск, улица Строительная, дом 25. Для продажи товаров в магазине Предприниматель заключил с физическими лицами - индивидуальными предпринимателями (Пимичевой О.В., Пимичевой Г.В., Морозовой (Шавела) Е.П., Кастусель Е.И., Шабановой Н.А., Фомичевой Ф.В., Харисовой Ф.И., Ивановой А.П., Горюновой Т.Н.) гражданско-правовые договоры об оказании услуг по реализации товаров.

Инспекция в результате проверки расценила эти договоры как трудовые. Инспекция пришла к выводу, что лица, с которыми Предприниматель заключил договоры об оказании услуг по реализации принадлежащих ему товаров на предоставленном Предпринимателем торговом месте (в магазине), предпринимательской деятельностью в проверяемый период не занимались, а фактически являлись работниками Предпринимателя, исполняющими обязанности продавцов. Неправильная, по мнению Инспекции, квалификация Предпринимателем заключенных договоров как гражданско-правовых повлекла неисполнение Предпринимателем предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц с сумм, выплаченных физическим лицам по договорам, которые являются трудовыми. Кроме того, это нарушение явилось причиной неуплаты Предпринимателем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм выплат по вышеуказанным договорам физическим лицам.

Решением налогового органа от 27.06.2008 N 407 Предприниматель привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц в виде взыскания 1 150 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет Предпринимателем как налоговым агентом, в виде взыскания 27 398,8 руб. штрафа. Кроме того, Предпринимателю предложено уплатить 172 312 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 83 730,43 руб. пеней за нарушение срока уплаты страховых взносов и налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Предпринимателем как налоговым агентом, а также удержать и перечислить в бюджет 160 004 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного с выплаченных физическим лицам доходов.

По апелляционной жалобе Предпринимателя решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 04.09.2008 N 446 решение налогового органа от 27.06.2008 N 407 изменено в части размера пеней, начисленных за нарушение срока уплаты страховых взносов и налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Предпринимателем как налоговым агентом.

Предприниматель оспорил в арбитражном суде решение Инспекции с учетом внесенных Управлением изменений.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления. Суд согласился с выводом Инспекции о том, что заключенные Предпринимателем договоры являются не гражданско-правовыми, а трудовыми. Решение суда обосновано тем, что по договору выполнялась не какая-либо разовая работа, а осуществлялись функции продавца; оплата труда по договорам была гарантирована, вознаграждение выплачивалось ежемесячно и не зависело от достигнутого результата работы; акты приема-передачи выполненных работ сторонами не составлялись и не подписывались; за проданный товар исполнители отчитывались по окончании смены сданной выручкой в соответствии с журналом кассира-операциониста; один раз в год продавцам предоставлялся отпуск без сохранения заработной платы, и - по согласованию с Предпринимателем - выходные дни (без оплаты).

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции. Суд пришел к выводу об отсутствии оснований для переквалификации заключенных Предпринимателем с физическими лицами - индивидуальными предпринимателями гражданско-правовых договоров об оказании услуг по реализации товаров Предпринимателя на трудовые договоры, поскольку Инспекция не представила неопровержимых доказательств, свидетельствующих о наличии трудовых отношений между указанными лицами.

Соответственно у Предпринимателя не возникла обязанность удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц, а также исчислить и уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в спорных суммах.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и изучив доводы жалобы Инспекции, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает постановление суда законным и обоснованным.

Как следует из статьи 207 НК РФ, плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ).

По общему правилу, обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц возложена на российские организации и индивидуальных предпринимателей, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, на что указано в пункте 1 статьи 226 НК РФ. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с указанной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (пункт 2 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В то же время в статье 227 НК РФ установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в бюджет, с доходов, полученных ими от осуществления предпринимательской деятельности.

Предпринимательской признается деятельность, если она осуществляется на свой риск, направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей (статья 2 Гражданского кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователями по обязательному социальному страхованию являются, в том числе индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также самостоятельно уплачивающие страховые взносы.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 10 названного Закона).

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемый период заявитель осуществлял предпринимательскую деятельность в сфере торговли продовольственными и непродовольственными товарам через магазин с привлечением для продажи товаров физических лиц - индивидуальных предпринимателей на основании гражданско-правовых договоров (т. 1, л. 33-55). По условиям этих договоров физические лица - индивидуальные предприниматели оказывают Предпринимателю возмездные услуги по реализации принадлежащего Предпринимателю товара. Предприниматель обязан ежемесячно выплачивать исполнителям вознаграждение за оказанные услуги в установленном в договоре размере.

Инспекция пришла к выводу, с которым согласился суд первой инстанции, что договоры, по которым Предприниматель производил выплаты физическим лицам - индивидуальным предпринимателям, являются не гражданско-правовыми, а трудовыми, в связи с чем Предприниматель обязан был как налоговый агент удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц, а как страхователь - исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с произведенных работникам (продавцам) выплат.

Суд апелляционной инстанции признал этот вывод не основанным на нормах действующего законодательства и не соответсвующим представленным в материалы дела доказательствам. Суд, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные сторонами документы и оценив предмет и содержание условий заключенных договоров, установил, что заключенные Предпринимателем договоры об оказании услуг по реализации товаров являются гражданско-правовыми договорами и что они необоснованно расценены налоговым органом как трудовые договоры.

Этот вывод суда соответствует имеющимся в деле материалам и кассационная инстанция в силу положений статьи 286 АПК РФ не находит правовых оснований для его переоценки.

В статье 20 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) указано, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, а работодателем - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

Отношения между работником и работодателем строятся на основе заключенного трудового договора. По условиям трудового договора работодатель обязан предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить необходимые условия для труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник - выполнять определенную договором трудовую функцию и соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (статья 56 ТК РФ). С момента заключения трудового договора между сторонами (работодателем и работником) согласно статье 15 ТК РФ возникают трудовые отношения, которые регулируются положениями трудового законодательства.

Для выполнения работ (оказания услуг) между индивидуальным предпринимателем и физическим лицом - индивидуальным предпринимателем может заключаться гражданско-правовой договор. В статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) закреплен принцип свободы договора, который предусматривает, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными нормативными актами. Стороны могут заключить договор, в котором будут содержаться элементы различных видов договоров (так называемый смешанный договор). В любом случае при заключении гражданско-правового договора между сторонами возникают отношения, которые регулируются гражданским законодательством. При этом стороны гражданско-правового договора находятся по отношению друг к другу в юридически равном положении (пункт 1 статьи 2 ГК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

Исполнитель, выполняя свои обязанности по договору, не подчиняется заказчику. Заказчик имеет возможность использовать труд исполнителя исключительно в рамках конкретной, указанной в договоре услуги (работы).

Договор возмездного оказания услуг близок по своему характеру и признакам к трудовому договору, поскольку предметом договора возмездного оказания услуг является совершение исполнителем определенных действий или осуществление им иной определенной деятельности, которая, как правило, не сопровождается созданием овеществленного результата. Кроме того, согласно статье 780 ГК РФ, исполнитель по общему правилу обязан оказать услуги лично.

Поэтому суд апелляционной инстанций на основании приведенных норм Гражданского и Трудового кодексов Российской Федерации правильно указав основные признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, установил, что содержание договоров, а также фактические отношения, сложившиеся между Предпринимателем и физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, не подтверждают наличие в рассматриваемой случае трудовых правоотношений.

Кассационная инстанция считает, что суд всесторонне и полно исследовал имеющиеся в деле доказательства, выводы суда основаны на правильном применении норм материального права.

Граждане имеют свободную возможность распорядиться своими способностями к труду, то есть выбрать как род занятий, так и порядок оформления соответствующих отношений и определить, будут они осуществлять предпринимательскую деятельность, заключат трудовой договор или предпочтут выполнять работы (оказывать услуги) на основании гражданско-правового договора. Трудовой договор и гражданско-правовые договоры заключаются на основе свободного и добровольного волеизъявления заинтересованных субъектов - сторон будущего договора.

В данном случае по соглашению сторон, которые по отношению друг к другу находятся в юридически равном положении, оформлен гражданско-правовой договор об оказании услуг по реализации товара. Волеизъявление сторон свидетельствует о том, что их действия направлены на возникновение именно гражданско-правовых отношений.

Лица, реализовывавшие товар Предпринимателя по договорам об оказании услуг сообщили Инспекции в ходе опроса, что в проверяемом периоде они выступали в заключенных с Предпринимателем договорах как индивидуальные предприниматели, трудовых отношений с налогоплательщиком не имели, оформили именно договор об оказании услуг.

Инспекция не представила в материалы дела доказательств, подтверждающих намерение граждан вступить с Предпринимателем именно в трудовые отношения на условиях трудового договора.

Одним из основных критериев разграничения трудового договора и договора о возмездном оказании услуг является наличие или отсутствие у исполнителя обязанности подчиняться при оказании услуг правилам внутреннего трудового распорядка заказчика, выполнение лицом конкретных распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых он несет дисциплинарную ответственность, обеспечение работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, наличие гарантий социальной защищенности.

Как установлено судом апелляционной инстанции, работы, исполняемые физическими лицами - индивидуальными предпринимателями по заключенным договорам об оказании услуг, не предполагали подчинение правилам внутреннего распорядка. Предприниматель передавал физическим лицам - индивидуальным предпринимателям товар для реализации по внутренним накладным, за реализованный товар они отчитывались по окончании смены сданной выручкой. Спорные лица не имели конкретного графика работы. Режим работы и отдыха Предпринимателем не устанавливался, продавцы между собой договаривались об удобном для каждого времени оказания услуг.

Дисциплинарная ответственность для исполнителей договорами не предусмотрена.

Требования трудового законодательства о продолжительности ежедневной и еженедельной работы, устанавливаемой для работника Предпринимателем в отношении лиц, оказывающих услуги по реализации товаров, не соблюдались.

Согласно статье 136 ТК РФ в трудовых отношениях обычно применяются тарифные ставки и оклады. По трудовому договору работодатель обязан регулярно (не реже 2 раз в месяц) выплачивать заработную плату, размер которой должен быть не ниже минимального размера заработной платы (статья 133 ТК РФ).

В рассматриваемом случае оплата стоимости услуг осуществлялась по окончании месяца по факту их выполнения (оказания) один раз.

Физическим лицам - индивидуальным предпринимателям не обеспечивались гарантии социальной защищенности: ежегодные отпуска и выходные дни с сохранением места работы (должности) и среднего заработка не предоставлялись, выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму не предусмотрена.

При таких обстоятельствах является правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что спорные договоры не соответствуют требованиям трудового законодательства для признания их трудовыми. Этот вывод соответствует характеру сложившихся отношений между Предпринимателем и физическими лицами - индивидуальными предпринимателями.

Имеющиеся в материалах дела протоколы допроса свидетелей и их показания, данные суду первой инстанции, не опровергают выводы суда апелляционной инстанции и не свидетельствуют о наличии трудовых отношений.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Инспекция не представила достаточных доказательств, неопровержимо свидетельствующих о наличии между Предпринимателем и физическими лицами - индивидуальными предпринимателями трудовых отношений. В материалах дела отсутствуют и сведения о том, что физические лица - индивидуальные предприниматели на основании статьи 11 ТК РФ обращались в суд общей юрисдикции с иском (заявлением) о признании сложившихся между ними и Предпринимателем отношений трудовыми. Конституционный суд Российской Федерации в определении от 19.05.2009 N 597-О-О указал, что в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением, федеральный законодатель предусмотрел в части четвертой статьи 11 ТК РФ возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. Данная норма Трудового кодекса Российской Федерации направлена на обеспечение баланса конституционных прав и свобод сторон трудового договора, а также надлежащей защиты прав и законных интересов работника как экономически более слабой стороны в трудовом правоотношении, что согласуется с основными целями правового регулирования труда в Российской Федерации как социальном правовом государстве (статья 1, часть 1; статьи 2 и 7 Конституции Российской Федерации).

Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности трудовых отношений Предпринимателя с физическими лицами - индивидуальными предпринимателями по спорным договорам, у Инспекции отсутствовали правовые основания для возложения на Предпринимателя обязанностей налогового агента, а также обязанностей страхователя по исчислению и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого постановления.

Кассационная жалоба Инспекции отклоняется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2009 по делу N А42-5826/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович