Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 октября 2009 г. N А56-13732/2007 Постановление апелляционного суда, отменившего решения суда первой инстанции о признании недействительными пунктов решения налоговой инспекции по эпизоду отнесения в текущие расходы расходов прошлых периодов, отменено, а дело в этой части направлено на новое рассмотрение

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 8 октября 2009 г. N А56-13732/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 августа 2008 г. N А56-13732/2007

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 июня 2008 г. N А56-13732/2007

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июля 2008 г. N А56-13732/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д. судей Асмыковича А.В. Кузнецовой Н.Г.

при участии от Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж" Смирнова А.Е. (доверенность от 20.12.2008 N4442), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу Покидько И.С. (доверенность от 15.04.2009 N 03-05/07442),

рассмотрев 07.10.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2009 по делу N А56-13732/2007 (судьи Дмитриева И.А., Протас Н.И., Третьякова Н.О.),

установил:

Федеральное государственное учреждение культуры "Государственный Эрмитаж" (далее - ФГУК "Государственный Эрмитаж", учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 03.05.2007 N 61600212.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.01.2008 заявленное ФГУК "Государственный Эрмитаж" требование было удовлетворено частично. Решение налогового органа от 03.05.2007 N61600212 признано недействительным по следующим эпизодам: в части уменьшения убытков, доначислений по налогу на прибыль за 2004, налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих пеней, штрафных санкций за неуплату налогов в связи с непринятием расходов на сумму 148 803 993 руб., подтвержденных в ходе сверки расчетов от 18.12.2007; отнесения на расходы оплаты услуг по информационно-техническому обслуживанию, оказанных обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Диона Холдинг"; расходов на лечение работников; расходов на проживание лиц в гостиницах открытого акционерного общества (далее - ОАО) "ГК Астория", "Октябрьская"; транспортно-экспедиционных расходов закрытого акционерного общества (далее - ЗАО) "Регион", ООО "Городское транспортное агентство"; представительских расходов по ООО "Мастер комплекс", Интернейшнл Хоутел Инвестментс, ООО "СПН Гранат"; расходов на услуги по упорядочиванию архива ООО "Бизнес Престиж"; расходов по ООО "Ай Ти Сервис", ООО "Эдванс-С", ОАО "ЛенжилНИИпроект", ООО "Финек-аудит", НОУ ДО "Бенедикт школа", ЗАО "Юридический центр "Северо-западный регион"; расходов на подготовку диссертации Смоляницкой О.Л.; расходов по ООО "Кэйбл энд Уайерлесс", ООО "Гильдия мастеров"; расходов по аренде ОАО "Мойка, 11"; расходов на предоставление жилья специалистам; в части выводов по амортизации основных средств, долгосрочным вложениям, нематериальным активам, по эпизодам монтажа охранной сигнализации, других ремонтных работ, работ по установке вентиляции, по ООО "Технология чистоты", рекламных услуг ООО "Эр-Транс", ООО "Агентство абсолют"; в части расходов по договору с Государственным Русским музеем о спонсорской помощи; расходов на проведение реставрационных работ ГП "СНПРМ", на изготовление печатной продукции (за исключением эпизодов связанных с неправомерным отражением расходов по актам выполненных работ составленных в 2002, 2003 в ином налоговом периоде), а также в части доначисления НДС как налоговому агенту, привлечения к ответственности за неуплату НДС в сумме 31 306 руб., доначислений по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

В удовлетворении заявления в остальной части ФГУК "Государственный Эрмитаж" отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2008 решение суда первой инстанции изменено, его резолютивная часть дополнена указанием на признание недействительным решения налоговой инспекции от 03.05.2007 N 61600212 в части доначисления налогов, пеней и штрафов по следующим эпизодам: услугам, оказанным ООО НМЦ "Эколог"; ООО "Гефест", оформительским работам Петербургского фонда развития актерского творчества, взносу в Союз Музеев, услугам по авиаперевозке ОАО "Авиакомпания "Алания".

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.08.2008 решение суда от 09.01.2008 и постановление апелляционного суда от 02.04.2008 отменены в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 03.05.2007 N 61600212 по эпизодам отнесения на расходы затрат по услугам по организации зарубежных командировок работников ФГУК "Государственный Эрмитаж"; отнесения на расходы затрат по работам по проведению флюорографического обследования сотрудников ФГУК "Государственный Эрмитаж"; отнесения в текущие расходы расходов прошлых периодов (пункт 1.5, 2.7 решения N 61600212). В этой части дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения. Также постановлением от 08.08.2008 в связи с отказом ФГУК "Государственный Эрмитаж" от кассационной жалобы на указанные судебные акты по эпизодам отнесения на расходы затрат по страхованию (пункт 4 жалобы) и предъявления бюджету налога на добавленную стоимость по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость работ (пункт 5 жалобы), производство по кассационной жалобе заявителя в этой части прекращено.

При новом рассмотрении дела решением от 26.02.2009 (судья Захаров В.В.) Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области удовлетворил заявление ФГУК "Государственный Эрмитаж" и признал решение налоговой инспекции от 03.05.2007 N 61600212 недействительным в части отнесения на расходы затрат по услугам по организации зарубежных командировок работников ФГУК "Государственный Эрмитаж"; отнесения на расходы затрат по работам по проведению флюорографического обследования сотрудников ФГУК "Государственный Эрмитаж"; отнесения в текущие расходы расходов прошлых периодов (пункт 1.5, 2.7 решения N 61600212).

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2009 решение суда от 26.02.2009 отменено в части признания недействительным решения ответчика от 03.05.2007 N 61600212 по эпизоду отнесения в текущие расходы расходов прошлых периодов (пункт 1.5, 2.7 решения) с отказом ФГУК "Государственный Эрмитаж" в удовлетворения заявленных требований в этой части.

ФГУК "Государственный Эрмитаж" не согласилось с постановлением апелляционного суда от 08.07.2009 в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 03.05.2007 N 61600212 по эпизоду отнесения в текущие расходы расходов прошлых периодов (пункт 1.5, 2.7 решения), и обратилось с кассационной жалобой, в которой просит указанный судебный акт отменить как принятый с неправильным применением норм материального права и оставить в силе решение суда первой инстанции от 26.02.2009.

В судебном заседании представитель ФГУК "Государственный Эрмитаж" поддержал доводы кассационной жалобы. Представитель налоговой инспекции возражал против ее удовлетворения.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции установил следующее.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ФГУК "Государственный Эрмитаж" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2003 по 31.12.2004 (по НДФЛ и ЕСН - по 31.12.2005), в ходе которой выявлен ряд правонарушений, о чем составлен акт проверки от 28.02.2007 N 61600212.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения по акту проверки, налоговый орган принял решение от 03.05.2007 N61600212.

Данным решением учреждению доначислены налоги в общей сумме 28 658 358 руб., в том числе, 22 333 196 руб. налога на прибыль, 245 056 руб. НДС, а также 156 532 руб. этого налога (как налоговому агенту), 22 672 руб. НДФЛ, 23 745 руб. ЕСН, начислено 8 002 789 руб. пеней за несвоевременную уплату данных налогов. Кроме того, принятым решением ФГУК "Государственный Эрмитаж" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов, по статье 123 НК РФ за неуплату НДФЛ, в виде штрафов в общей сумме 5 727 028 руб. Также налоговая инспекция пришла к выводу о завышении учреждением убытка, в том числе, за 2003 год - в сумме 21 815 383 руб., за 2004 - в сумме 18 471 руб.

ФГУК "Государственный Эрмитаж" не согласилось с решением налоговой инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

В кассационной жалобе налогоплательщик оспаривает выводы апелляционного суда по эпизоду, изложенному в пунктах 1.5, 2.7 решения от 03.05.2007 N 61600212 и связанному с отнесением ФГУК "Государственный Эрмитаж" в текущие расходы расходов прошлых периодов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу в пределах приведенных в ней доводов.

Как следует из акта проверки, ФГУК "Государственный Эрмитаж" в нарушение статьи 272 НК РФ неправомерно (без внесения исправлений в налоговые регистры прошлых лет и без представления уточненных деклараций по налогу на прибыль за соответствующие периоды в налоговую инспекцию) отнесло на расходы в 2003 и 2004 году затраты предыдущих налоговых периодов, связанные с производством и реализацией, тогда как они подлежали учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в предыдущих налоговых периодах. Неверно, как посчитал налоговый орган, учреждением были учтены следующие затраты: на услуги по информационно-техническому обслуживанию ООО "Диона Холдинг" (акт за декабрь 2003 года), на транспортное обслуживание на территории г. Москвы - ОАО "Автокомбинат N 1", г. Москва (акт за декабрь 2003 года), на оплату услуг телематических служб сети связи общего пользования, оказанных ООО "Кейбл энд Уайерлесс СНГ Связь" (акты за 2003 год), на оплату услуг ЗАО "Мастер-Комплекс" по проведению банкетов (акты за 2003 год), на оплату АООТ "Нева" услуги по размещению (акт б/н от 30.05.2000, акт от 04.01.2003 - за декабрь 2002 года), на оплату услуг ООО "Диона Холдинг" и ООО "Кэтринг-компания "Разгуляй" по организации банкета в 2002 году, на оплату услуг ЗАО "Мастер-комплекс" по организации банкета в ноябре 2002 года. Налогоплательщик сослался в обоснование отнесения перечисленных расходов в указанные периоды на позднее получение соответствующих документов.

В результате рассмотрения дела после его направления судом кассационной инстанции на новое рассмотрение, суд апелляционной инстанции отказал учреждению в удовлетворении заявленных требований по этому эпизоду проверки. Апелляционный суд сделал вывод о том, что в силу положений подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ расходы прошлых лет подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен, а во всех иных случаях такие расходы подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Суд кассационной инстанции находит правильными выводы апелляционного суда о том, что спорные расходы подлежали учету ФГУК "Государственный Эрмитаж" в периоде, когда они фактически были понесены.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Для целей налогообложения при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов в виде затрат на приобретение работ производственного характера признается дата подписания акта приемки-передачи.

Согласно положениям подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ для расходов по оплате услуг сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги), поименованных в статьях 264, 265 НК РФ, датой осуществления данных расходов при методе начисления может быть признана: дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; последний день отчетного (налогового) периода.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Доводы ФГУК "Государственный Эрмитаж", приведенные в кассационной жалобе, о том, что в таком порядке учитываются исключительно расходы, не являющиеся в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ убытками, основаны на неправильном толковании норм материального права и подлежат отклонению.

Вместе с тем, разрешая спор, апелляционный суд не установил и не исследовал ряд обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения настоящего дела. Суд не выяснил размер фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль за проверяемые периоды.

Как усматривается из пункта 1.5 мотивировочной части оспариваемого решения налоговой инспекции, ею были уменьшены убытки учреждения, принятые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год, на 717 916 руб. как подлежащие учету в 2002 году.

Учреждение в кассационной жалобе указывает на то, что и в 2002 и в 2003 году им получен убыток, и учет расходов, относящихся к 2002 году, при формировании убытка по этому налогу за 2003 год, не повлек занижения налогооблагаемой базы (поскольку она в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ равна нулю) и завышения общей суммы убытков предыдущих налоговых периодов, подлежащих переносу на будущее. Следовательно, сумма убытка, подлежащая перенесению на будущее, на 01.01.2004 не изменилась, что ответчиком не оспаривается. Однако, при этом, в решении налогового органа от 03.05.2007 N 61600212 не отражено, что убыток 2002 года подлежит увеличению на сумму спорных расходов. Соответственно, как полагает налогоплательщик, решение ответчика в части уменьшения убытков за 2003 год, и, как следствие, общей суммы убытков, подлежащих перенесению на будущее, является неправомерным.

Податель жалобы также ссылается на то, что апелляционный суд, установив, что расходы, принятые учреждением для целей налогообложения прибыли в 2004 году, подлежали учету при исчислении налоговой базы за 2003 год, не скорректировал сумму исчисленного по результатам проверки убытка за 2003 год на сумму данных расходов (не увеличил на эту сумму убытки 2003 года).

Из пункта 2.7 решения налогового органа от 03.05.2007 N 61600212 следует, что расходы в сумме 2 195 679 руб. подлежат учету при исчислении налоговой базы за 2003 год. Соответственно, учитывая выводы, отраженные в пункте 1.5 решения, налоговый орган был обязан увеличить сумму убытка за 2003 год по сравнению с данными, указанными в налоговой декларации учреждения, на 1 477 763 руб. (2 195 679 руб. - 717 916 руб.).

Налогоплательщик также указывает, что расходы в сумме 247 407 руб. 03 коп., понесенные на оплату услуг ООО "Диона Холдинг", были учтены им в целях исчисления налога на прибыль в 2003 году. В решении налоговой инспекции от 03.05.2007 N 61600212 отражено, что данные расходы были учтены учреждением в 2004 году. Такой вывод ответчика опровергается выписками из налоговых регистров за 2003 год, его несостоятельность была установлена решением суда первой инстанции от 26.02.2009 и не оспаривается самой налоговой инспекцией.

В решение от 26.02.2009 суд на основании выписок из налоговых регистров за 2002 - 2004 годы установил, следующие обстоятельства, касающиеся спорных расходов:

- в 2002 году какие-либо из спорных расходов не принимались для целей налогообложения, и не учитывались при формировании убытка за 2002 год;

- в расходы для целей налогообложения в 2003 году не были включены следующие затраты по оплате услуг, оказанных в 2003 году, но учтенных в 2004 году: на транспортное обслуживание на территории г. Москвы - ОАО "Автокомбинат N 1", г. Москва (акт за декабрь 2003 года), на оплату услуг телематических служб сети связи общего пользования, оказанных ООО "Кейбл энд Уайерлесс СНГ Связь" (акты за 2003 год), на оплату услуг ЗАО "Мастер-Комплекс" по проведению банкетов (акты за 2003 год), на оплату АООТ "Нева" услуги по размещению (акт б/н от 30.05.2000, акт от 04.01.2003 - за декабрь 2002 года), и эти затраты не были учтены при формировании убытка за 2003 год;

- расходы, которые были учтены заявителем в 2003 году для целей налогообложения, следующие: на услуги по информационно-техническому обслуживанию ООО "Диона Холдинг" - акт от 04.01.2003 за декабрь 2002 года на сумму 178 080 руб. 56 коп., представительские расходы ООО "Кэтринг-компания "Разгуляй" - акт от 09.12.2002 на сумму 57 348 руб. 33 коп., акт от 08.12.2002 на сумму 119 476 руб., представительские расходы ЗАО "Мастер-комплекс" - акт от 30.11.2003 на сумму 13 183 руб. 33 коп.;

- расходы по оплате услуг ООО "Диона Холдинг" - акты от 31.12.2003 на сумму 231 501 руб. 60 коп. и 13 254 руб. 52 коп. были учтены заявителем для целей налогообложения именно в 2003 году (а не в 2004 как указано в решении налоговой инспекции N 61600212).

Суд апелляционной инстанции, правомерно отменяя решение суда в связи с неправильным применением норм материального права, в нарушение пункта 13 части 2 статьи 271 АПК РФ не назвал мотивы, по которым он не согласился с установленными судом первой инстанции фактическими обстоятельствами дела.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик при рассмотрении дела в апелляционном суде представлял расчет суммы убытков предыдущих налоговых периодов (пояснения к делу, листы 73-74, том 12) и заявлял доводы, приведенные впоследствии в кассационной жалобе.

Из постановления апелляционного суда от 08.07.2009 не следует, что им были учтены и оценены доводы ФГУК "Государственный Эрмитаж", приведенные в отзыве на апелляционную жалобу налоговой инспекции и пояснениях по делу, относительно имевшего место распределения расходов по соответствующим налоговым периодам.

Апелляционный суд в постановлении от 08.07.2009 указал, что ФГУК "Государственный Эрмитаж" не заявляло суду о желании воспользоваться правом на корректировку налоговой базы за 2003 год на сумму убытка, полученного за 2002 год, налоговой базы за 2004 год на сумму убытка, полученного за 2003 год, и на перенос убытков прошлых лет, уменьшающих налоговую базу за 2003 - 2004 года. Однако, в нарушение пунктов 10 - 12 части второй статьи 271 АПК РФ доводы ФГУК "Государственный Эрмитаж" при этом в полной мере исследованы не были, его расчет суммы убытков и аргументы относительно необходимости корректировки налоговой базы при исключении части убытка, оценки не получили. При таких обстоятельствах следует признать, что апелляционным судом не установлен размер реальной налоговой обязанность заявителя по налогу на прибыль за 2003 и 2004 годы, не разрешен вопрос об исключении данных расходов из состава расходов 2004 года в случае их действительного учета налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в 2003 году.

В силу статьи 101 НК РФ решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно быть обоснованно не только по праву, но и по размеру взыскиваемых налогов, исходя из фактической обязанности по уплате доначисленных налогов, а также должно содержать оценку вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового нарушения.

Суд, проверяя законность и обоснованность принятого налоговым органом решения, обязан, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные доказательства и доводы сторон, установить соответствие доначисленных данным решением сумм налогов, пеней и налоговых санкций действительной налоговой обязанности налогоплательщика, что в настоящем деле апелляционным судом сделано не было.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции, установив, что выводы, содержащиеся в обжалуемых решении суда первой инстанции, постановлении суда апелляционной инстанции, противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам, вправе отменить эти судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд.

Учитывая изложенное, постановление апелляционного суда, отменившего решения суда первой инстанции от 26.02.2009 о признании недействительными пунктов 1.5 и 2.7 решения налоговой инспекции от 03.05.2007 N 61600212 по эпизоду отнесения в текущие расходы расходов прошлых периодов, подлежит отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении суду необходимо с учетом выводов, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции, определить налоговые обязательства учреждения по налогу на прибыль, пеням и штрафным санкциям за 2003 и 2004 годы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2009 по делу N А56-13732/2007 об отмене решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.02.2009 о признании недействительными пунктов 1.5 и 2.7 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу от 03.05.2007 N61600212 по эпизоду отнесения в текущие расходы расходов прошлых периодов отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.Г. Кузнецова