Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 декабря 2009 г. N А56-39791/2008 Поскольку Инспекция не доказала, что проведение спорных работ не привело к переустройству существующих объектов основных средств, то Общество правильно включило затраты по оплате таких работ в состав прочих расходов и правомерно учло их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 декабря 2009 г. N А56-39791/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Абакумовой И.Д., Дмитриева В.В.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области Карповой М.В. (доверенность от 11.01.2009 N 154), Лихановой О.А. (доверенность от 11.01.2009 N 053), Петровой Т.В. (доверенность от 23.12.2008 N 51037), Юзепчук Я.В. (доверенность от 11.01.2009 N 157), от общества с ограниченной ответственностью "Выборгские граниты" Бегунович О.А. (доверенность от 08.06.2009 N 2АА), Овчаренко В.В. (доверенность от 31.07.2008),

рассмотрев 16.12.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области и общества с ограниченной ответственностью "Выборгские граниты" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.04.2009 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2009 (судьи Горбачева О.В., Протас Н.И., Третьякова Н.О.) по делу N А56-39791/2008,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Выборгские граниты" (далее - ООО "Выборгские граниты", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) от 30.09.2008 N 115-11 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 11 321 914 руб. 31 коп. и соответствующих сумм штрафных санкций и пеней (эпизоды 1-4, 6-8 по мотивировочной части решения налогового органа) (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением суда первой инстанции от 03.04.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены полностью.

Постановлением от 24.08.2009 суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 666 102 руб. налога на прибыль и 499 577 руб. НДС, соответствующих пеней и санкций, а также доначисления 9 600 руб. налога на прибыль и 7 200 руб. НДС, соответствующих пеней и санкций отменил и отказал ООО "Выборгские граниты" в удовлетворении этой части заявленных требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а именно положений статьей 252, 315, 319, 337-340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит отменить решение и постановление судов о признании недействительным решения Инспекции от 30.09.2008 N 115-11 в части доначисления налога на прибыль по эпизоду распределения прямых затрат, а также в части доначисления НДПИ, и принять по делу новый судебный акт.

В кассационной жалобе ООО "Выборгские граниты", ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить постановление суда апелляционной инстанции об отказе Обществу в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 666 102 руб. налога на прибыль и 495 763 руб. НДС, соответствующих пеней и санкций.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "Выборгские граниты" налоговый орган просит оставить ее без удовлетворения, а постановление апелляционного суда от 24.08.2009 в обжалуемой налогоплательщиком части - без изменения, считая его в этой части законным и обоснованным.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в свих кассационных жалобах.

Законность принятых по делу судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период 2005 - 2007 годов. По результатам проверки составлен акт от 29.08.2008 N 94-11.

По итогам рассмотрения акта проверки и представленных ООО "Выборгские граниты" возражений налоговый орган принял решение от 30.09.2008 N 115-11 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде наложения штрафов в общей сумме 2 987 149 руб. Этим же решением Инспекция доначислила и предложила Обществу уплатить налог на прибыль, НДС и НДПИ в общей сумме 15 715 879 руб. и 2 782 997 руб. 59 коп. соответствующих пеней.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 09.12.2008 N 20-09-03/Н-2 решение Инспекции изменено в части эпизода, связанного с восстановлением сумм НДС, принятых к вычету по приобретенным основным средствам, но в дальнейшем выбывшим вследствие морального и физического износа.

Общество частично не согласилось с решением Инспекции от 30.09.2008 N 115-11 и обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе проведения проверки Инспекция выявила, что ООО "Выборгские граниты" в проверяемом периоде на основании лицензии на право пользования недрами ЛОД 02127 ТЭ от 18.03.2003 осуществляло добычу облицовочных гранитов на месторождении "Возрождение". Согласно лицензионному соглашению качество добываемых гранитов должно обеспечивать получение товарной продукции, отвечающей требованиям соответствующих государственных стандартов. По мнению налогового органа, данным соглашением, а также планом развития горных работ предусмотрен объем годовой добычи гранитов (гранитной горной массы), в том числе товарных блоков I-IV групп (облицовочных гранитов) а, соответственно, и окола (негабаритного камня), складируемого "в отвал" и планируемого отгружать на договорных началах предприятиям по производству бортового камня и щебня.

Вместе с тем, как указала Инспекция, в формах N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых", утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.06.1998 N 44, за 2005-2007 годы Общество отразило объем только добытых облицовочных гранитов (за 2005 год в количестве 31,7 тыс. м куб., за 2006 год - 44, 1 тыс. м куб., за 2007 год - 41,6 тыс. м куб.).

Исследовав и оценив в ходе проверки сведения, содержащиеся в лицензии Общества и лицензионном соглашении, в проекте расширения блочного гранитного карьера "Возрождение", в планах развития горных работ, в разработанном Обществом стандарте предприятия, который распространяется на полезное ископаемое, добытое заявителем из недр указанного месторождения, и используемое в строительной индустрии, в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), а также в разъяснениях Управления государственного горного и металлургического надзора Федеральной службы по экологическому, техническому и атомному надзору, налоговый орган сделал вывод о том, что добытым полезным ископаемым следует считать весь объем гранитов, извлеченных Обществом в процессе разработки месторождения, при последующей переработке которых получается товарная продукция в виде облицовочных гранитов и строительных материалов.

В связи с этим Инспекция посчитала, что к добытым Обществом полезным ископаемым следует относить также окол и негабаритные камни (горную массу), являющиеся побочным продуктом, образующимся при производстве основной продукции, и которые можно использовать для строительства дамб, для производства бортовых и брусчатых камней, щебня.

Поскольку в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 318 НК РФ, и принятой ООО "Выборгские граниты" учетной политикой в состав прямых затрат на производство готовой продукции предусмотрено включение горной массы, то, по мнению налогового органа, окол также должен входить в состав готовой продукции Общества, а прямые расходы, связанные с его добычей, должны распределяться на его нереализованные остатки, величина которых отражается на счете 43 "Готовая продукция".

Так как в производственных отчетах и по указанному бухгалтерскому счету Общество отражало выпуск готовой продукции только по блокам I-IV групп и не учитывало в качестве готовой продукции окол, оставшийся при выходе блоков из гранитной горной массы, производив его списание "в отвал", Инспекция сделала вывод о том, что в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 319 и пункта 3 статьи 315 НК РФ заявитель неправомерно при исчислении налогооблагаемой прибыли завышал прямые расходы, приходящиеся на реализацию в текущем отчетном периоде готовой продукции - гранитных блоков I-IV групп, в связи с тем, что не распределял прямые расходы между реализованной готовой продукцией и нереализованными остатками этой продукции (подпункт 1 пункта 1.1 раздела 1 решения налогового органа от 30.09.2008 N 115-11).

Кроме того, по мнению Инспекции, ООО "Выборгские граниты" в нарушение пункта пунктов 3 и 4 статьи 340 НК РФ при исчислении НДПИ неправомерно занижало стоимость добытого полезного ископаемого, поскольку при определении налогооблагаемой базы по этому налогу не учитывало оценку стоимости добытых полезных ископаемых отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого: блоки I-IV групп и негабаритный камень (окол), поскольку негабаритный камень (окол) учитывался налогоплательщиком не в качестве товарной продукции, а отражался как выход горной массы "в отвал" (раздел 5 оспариваемого решения Инспекции).

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные Обществом требования по указанным эпизодам проверки исходили из того, что в результате производственной деятельности налогоплательщик добывал именно гранитные блоки, как готовую продукцию, соответствующую требованиям ГОСТа 9479-98 "Блоки из горных пород для производства облицовочных архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий", в связи с чем правомерно рассчитывал затраты, связанные с производством и реализацией облицовочных гранитов (блоков), и не включал в расчет при исчислении налога на прибыль находящийся "в отвале" окол, а также не включал его стоимость в базу, облагаемую НДПИ.

Обжалуя принятые по делу судебные акты в этой части, Инспекция выражает несогласие с выводами первой и апелляционной судебных инстанций, указывая, что добытым полезным ископаемым следует считать весь объем гранитов, извлеченных Обществом в процессе разработки месторождения, при последующей переработке которых получается товарная продукция в виде облицовочных и строительных блоков и побочный продукт в виде негабаритного камня (окола).

По мнению налогового органа, стоимость добытого полезного ископаемого, являющегося налоговой базой по НДПИ заявителем занижена, поскольку он исчислил налогооблагаемую базу, а впоследствии и сам налог, применительно к части добытого полезного ископаемого - гранитным блокам. Оставшаяся же часть добытого полезного ископаемого - окол, составляющая примерно 60-70 процентов от добытого полезного ископаемого, и реализуемая ограниченными партиями, незаконно исключена Обществом из под обложения НДПИ.

Также налоговый орган ссылается на то, что стоимость негабаритного камня отражалась Обществом на счете 43 "Готовая продукция" только после реализации этого камня без распределения прямых расходов, связанных с его добычей, на нереализованные остатки.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы Инспекции, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, считает, что суды правомерно признали оспариваемое решение Инспекции в данной части недействительным.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В силу подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 постановления от 18.12.2007 N 64 разъяснил, что при применении пункта 1 статьи 337 НК РФ судам надлежит исходить из того, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

В данном случае судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что согласно лицензионному соглашению к лицензии на право пользования недрами ЛОД 02127 ТЭ от 18.03.2003 2003 Общество в проверяемый период осуществляло добычу и реализацию облицовочных гранитных блоков I-IV групп, то есть продукцию, качество которой соответствует требованиям ГОСТа 9480-89 "Блоки из природного камня для производства облицовочных изделий".

Какие-либо государственные стандарты, стандарты отрасли, региональные и международные стандарты, а также стандарты Общества на такую продукцию как окол (негабаритный камень), которые бы действовали в проверяемый период, отсутствуют.

Довод налогового органа о том, что окол (негабаритный камень) как готовая продукция может быть отнесен к отраслевому стандарту ОСТ 21-73-87 (камень бутовый) правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку Инспекцией не доказано, что направляемый Обществом в отвал гранитный окол отвечает по своим параметрам характеристикам бутового камня, отраженным в этом стандарте.

Также обоснованно суд первой инстанции не принял во внимание и ссылку Инспекции на письмо Управления государственного горного и металлургического надзора Федеральной службы по экологическому, технологическому атомному надзору от 31.07.2008 N 12-05/2175, так как оно основано на положении о необходимости рационального использования добываемых ископаемых, а не нормах Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих понятие "добытое полезное ископаемое" в целях обложения НДПИ.

Учитывая положения приведенных выше норм Налогового кодекса Российской Федерации и условия лицензионного соглашения, суды сделали правильный вывод о том, что полезным ископаемым, подлежащим обложению НДПИ, для ООО "Выборгские граниты" признаются гранитные блоки I-IV групп, качество которых соответствует требованиям ГОСТа 9480-89, а не весь объем добытой горной массы, поскольку только данные блоки отвечают требованиям продукции из добытого минерального сырья полезного ископаемого, характеризуемой определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом, и являющейся главной целью (конечным результатом) производственного цикла заявителя - его товарной продукцией.

При таких обстоятельствах первая и апелляционная судебные инстанции обоснованно не признали окол (негабаритный камень) полезным ископаемым, подлежащим обложению НДПИ.

Доводы кассационной жалобы налогового органа в этой части направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, что не входит в компетенцию арбитражного суда кассационной инстанции.

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен содержать данные о сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходов, понесенных при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2 - 6 пункта 3 статьи 315 Кодекса. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенной продукции, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В данном случае Обществу вменяется завышение прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем отчетном периоде готовую продукцию одного вида - гранитные блоки I-IV групп, вследствие отнесения к расходам на данный вид продукции, расходов, относящихся, по мнению налогового органа, к иному виду готовой продукции - негабаритному камню (околу).

В силу пункта 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Вместе с тем судами установлено, что негабаритный камень (окол) не является готовой продукцией ООО "Выборгские граниты" - конечной целью производственного цикла (полезным ископаемым, добываемым Обществом для последующей реализации). Готовой продукцией являются только гранитные блоки I-IV групп.

Этот вывод сделан судами на основании исследования условий лицензионного соглашения, планов развития горных работ, ежегодно утверждаемых Управлением Северо-Западного округа Горгостехнадзора России, согласно которым планируемый выход готовой товарной продукции, а именно гранитных блоков I - III групп составляет около 30 процентов, а также карт технологического процесса производства "Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий. ГОСТ 9479-98".

При этом суды установили, что негабаритный камень (окол), который составляет в среднем 70 процентов от объема переработанной горной массы, является сопутствующим (побочным) продуктом, то есть продуктом, образующимся согласно ГОСТ 30772-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения"_ при производстве основной продукции и не являющийся целью данного производства, но пригодный как сырье в другом производстве (пункт 3.16).

Судом первой инстанции также установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии с проектом промышленной отработки месторождения "Возрождение" негабаритный камень (окол) размещается и хранится в специально предусмотренном отвале. Гранитный окол не востребован как сырье и не может быть переработан на блочном месторождении в другие виды готовой продукции. Этот вывод суда налоговым органом документально не опровергнут.

Таким образом, все расходы ООО "Выборгские граниты", связанные с производством и реализацией, относятся к расходам по добыче именно гранитных блоков - как готовой продукции, соответствующей ГОСТ(у).

Следовательно, у налогового органа отсутствовали законные основания для вывода о необходимости уменьшения Обществом прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, на суммы остатков находящегося в отвале негабартного камня (окола), не относящегося к готовой продукции и доначисления Обществу налога на прибыль, а также соответствующих пеней и штрафных санкций по данному эпизоду.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает оснований для оснований для отмены принятых по делу судебных актов в данной части и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции.

В ходе проведения проверки налоговый орган установил, что ООО "Выборгские граниты" (арендатор) заключало в 2004 - 2007 годах с закрытым акционерным обществом "Выборгское карьероуправление" (далее - ООО "Выборгское карьероуправление") (арендодатель) договоры аренды основных средств, предметом которых являлась передача Обществу в возмездное пользование зданий и сооружений в поселке Возрождение для производства гранитных блоков.

Согласно условиям договоров аренды, заключенных в 2006 - 2007 годах, в обязанности арендатора входило, в том числе поддержание арендованного имущества в исправном состоянии, осуществление за свой счет текущего и капитального ремонта.

Между заявителем (принципал) и обществом с ограниченной ответственностью "Возрождение Торговый Дом" (далее - ООО "Возрождение Торговый дом") (агент) 01.08.2006 заключен агентский договор N ВГ.010806.01 на выполнение агентом в производственных помещениях Общества в поселке "Возрождение" комплекса ремонтных работ, а именно: ремонтных и общестроительных работ, модернизации и дополнительного монтажа систем отопления, обратного водоснабжения, электрических и прочих инженерных систем, необходимых для решения производственных задач, изготовление и установка ворот, благоустройство прилегающих складских помещений, а также приобретение, доставку, монтаж и пусконаладочные работы камнераспиловочных станков и поршневого компрессора.

Общая стоимость работ и оборудования по агентскому договору составила 11 678 014 руб. с учетом НДС 18%.

В связи с исполнением обязательств по указанному договору стороны 31.08.2007 подписали акт N 2026 о выполнении работ на сумму 11 678 014 руб., в том числе НДС 1 781 391 руб. 09 коп. При этом стоимость выполненных ООО "Возрождение Торговый дом" ремонтных и общестроительных работ составила 4 363 450 руб., в том числе 665 611 руб. НДС. На основании выставленного агентом счета-фактуры от 31.08.2007 N 2026 Общество оплатило выполненные работы.

По мнению Инспекции, изложенному в оспариваемом решении, представленные налогоплательщиком в обоснование понесенных расходов, документы свидетельствуют о том, что в арендованных Обществом помещениях агент осуществил реконструкцию и строительство. Поскольку договорами аренды основных средств не предусмотрено возмещение арендодателем арендатору расходов на произведенные арендатором улучшения, то такие расходы Инспекция сочла не подлежащими учету для целей налогообложения прибыли у организации-арендатора на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ.

Данные обстоятельства послужили основанием для вывода налогового органа о том, что ООО "Выборгские граниты" в нарушение статьи 252 и пункта 5 статьи 270 НК РФ неправомерно отнесло в расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), общестроительные работы в сумме 3 697 839 руб. (без НДС) (4 363 450 руб. - 665 611 руб. НДС), произведенные в арендованном помещении (пункт 2а раздела 1 решения Инспекции от 30.09.2008 N 115-11).

Кроме того, на основании неправомерного отнесения к указанным расходам названных работ, Инспекция посчитала, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно предъявило к возмещению из бюджета НДС по выполненным общестроительным работам в сумме 719 802 руб. (665 611 руб. + 54 191 руб.) (пункт 2 раздела 2 оспариваемого решения налогового органа).

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные ООО "Выборгские граниты" требования и признавая решение Инспекции от 30.09.2008 N 115-11 по указанным эпизодам проверки недействительным исходил из того, что ремонт арендованных основных средств является экономически обоснованным и отвечает критериям, определенным в статьи 252 НК РФ, общестроительные работы по облицовке здания являются ремонтными, согласно пунктов 1 и 2 статьи 260 НК РФ Общество имело право учесть расходы в расчете по налогу в налоговом периоде, в котором работы выполнялись.

Суд первой инстанции также указал на то, что эти работы приобретались налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению суда первой инстанции, поскольку ООО "Выборгские граниты" не занимается видами деятельности, не облагаемыми НДС или освобожденными от уплаты этого налога, то налоговый орган неправомерно не принял налоговый вычет по НДС, предъявленный Обществом по спорным операциям.

Апелляционный суд, частично отменяя решение суда первой инстанции по данным эпизодам проверки, сделал вывод о том, что в результате проведенных работ на сумму 2 754 237 руб. изменено служебное и технологические назначение арендованного сооружения (ремонтно-механические мастерские перепрофилированы в цех камнеобработки, установлены станки), следовательно, произведенные работы следует квалифицировать как модернизацию. Соответственно, понесенные Обществом затраты на модернизацию не относятся к расходам текущего периода, а увеличивают стоимость основного средства, подлежащие погашению путем его амортизации. Таким образом, апелляционный суд счел, что Инспекция правомерно исключила из состава расходов Общества 2 754 237 руб. названных затрат.

Также суд апелляционной инстанции посчитал, что поскольку в проверяемый период у Общества (арендатора) отсутствовало право на начисление амортизации, то он не вправе реализовать право на вычет, предусмотренное пунктом 5 статьи 172 НК РФ.

Обжалуя постановление суда апелляционной инстанции, ООО "Выборгские граниты" указывает на то, что апелляционный суд неправильно квалифицировал работы по ремонту арендованного сооружения как модернизацию, поскольку, указанные работы произведены для создания нормальных условий труда работников Общества и для поддержания нормального функционирования арендуемого здания. Заявитель также полагает, что право на вычет по НДС не зависит от классификации общестроительных работ в качестве ремонтных или капитальных вложений.

Кассационная инстанция, исследовав материалы дела и изучив доводы кассационной жалобы ООО "Выборгские граниты", проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, считает сделанные судом апелляционной инстанции выводы ошибочными.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии входят в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В силу пункта 2 указанной статьи Кодекса, положения статьи 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В то же время пунктом 2 статьи 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 26н от 30.03.2001, установлено, что затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество) объекта основных средств.

Следовательно, работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые осуществляются по проекту реконструкции основных средств, усовершенствуют их, придавая новые функции.

В письме от 26.02.2004 N 02-5-11/38@ Министерство по налогам и сборам Российской Федерации указало на то, что в случае, когда арендованное имущество соответствует критериям, указанным в пункте 1 статьи 257 НК РФ, оно может рассматриваться арендатором в качестве основного средства.

Поскольку в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган, то в данном случае на Инспекции лежит бремя доказывания того, что спорные работы повлекли изменение назначения отремонтированных объектов, повышение технико-экономических показателей данных объектов и осуществлены с целью повышения таких показателей.

Как видно из материалов дела, по результатам проведения проверки налоговый орган со ссылкой на договор от 01.08.2006 и акты выполненных работ сделал вывод о том, что ООО "Возрождение Торговый Дом" осуществило реконструкцию и строительство в арендованных Обществом помещениях. Из оспариваемого решения Инспекции следует, что на основании данного вывода налоговый орган признал неправомерным отнесение ООО "Выборгские граниты" к расходам затрат на оплату работ, выполненных указанной организацией.

Апелляционный суд согласился с правомерностью исключения Инспекцией из состава расходов Общества спорных затрат и доначислением соответствующих сумм налога на прибыль и пеней, однако квалифицировал работы, выполненные ООО "Возрождение Торговый Дом", как модернизацию, сделав вывод о том, что в результате проведенных работ на сумму 2 754 237 руб. изменилось служебное и технологические назначение арендованного сооружения.

Кассационная инстанция считает, что такой вывод суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Так судом апелляционной инстанции не учтено, что в оспариваемом решении Инспекции по данному эпизоду отсутствуют какие-либо ссылки, установленные налоговым оранном в ходе проверки, обстоятельства и имеющиеся доказательства, которые свидетельствовали бы о том, что выполненные ООО "Возрождение Торговый Дом" работы, налоговый орган квалифицировал как модернизацию.

При этом указанное решение не содержит и ссылок на обстоятельства и доказательства, которые подтверждали бы вывод Инспекции о том, что названные работы являются реконструкцией.

Суд первой инстанции, всесторонне исследовав и оценив всю совокупность представленных сторонами в материалы дела доказательств, установил, что рассматриваемые работы были направлены на создание нормальных условий труда для работников и на поддержание нормального функционирования арендуемого здания.

Проверяя обоснованность включения Обществом спорных затрат в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, суд первой инстанции, выяснив характер фактически произведенных работ и оценив документы, представленные налогоплательщиком в обоснование своих требований, сделал соответствующим материалам дела вывод о том, что Инспекция не представила суду доказательства, подтверждающие, что данные работы повысили или улучшили показатели арендованного имущества, изменили его качественные характеристики.

В материалах дела отсутствуют и доказательства, свидетельствующие об улучшении показателей функционирования объекта после проведения в нем спорных работ.

Таким образом, поскольку Инспекция не доказала, что проведение спорных работ не привело к переустройству существующих объектов основных средств, то следует признать, что Общество правильно включило затраты по оплате таких работ в состав прочих расходов и в соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ правомерно учло их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Кроме того, следует отметить, что апелляционным судом оставлено без внимания то, что условиями договоров аренды от 01.10.2006 N 21/06 и от 01.07.2007 N 13/07, во время действия которых ООО "Возрождение Торговый Дом" выполнило в арендованных Обществом объектах спорные строительно-ремонтные работы, прямо предусмотрено, что арендатор обязан поддерживать арендованное имуществу в исправном состоянии, производить за свой счет текущий и капитальный ремонты, а также то, что компенсация арендодателем указанных затрат арендатора не предусмотрена.

При таких обстоятельствах, постановление апелляционного суда в части отмены решения суда первой инстанции по эпизоду, связанному с отнесением ООО "Выборгские граниты" к расходам 2 754 237 руб., следует отменить, а решение суда первой инстанции в этой части оставить в силе.

Подлежит отмене постановление суда апелляционной инстанции и по эпизоду, связанному с непринятием Инспекцией к вычету 495 763 руб. НДС, уплаченных заявителем ООО "Возрождение Торговый Дом" в составе стоимости спорных работ.

В соответствии с положениями статьей 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты на основании счетов-фактур и первичных документов, подтверждающих уплату НДС и принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая ООО "Выборгские граниты" в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по указанному эпизоду, суд апелляционной инстанции исходил из того, что Общество являлось арендатором модернизированного имущества, а, поскольку, амортизируемым имуществом согласно статье 256 НК РФ является имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, то в проверяемый налоговый период у Общества (арендатора) отсутствовало право на начисление амортизации, в связи с чем он не вправе реализовать право на вычет, предусмотренное пунктом 5 статьи 172 НК РФ.

Вместе с тем, с учетом того, что выполненные указанной организацией работы являются ремонтными, и иного налоговым органом не доказано, равно как не представлено им доказательств и того, что названая сумма НДС предъявлена по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ или объектов незавершенного строительства, то при предъявлении к вычету НДС, уплаченного при оплате спорных работ, положения пункта 5 статьи 172 НК РФ применению не подлежат.

Суд первой инстанции верно указал на то, что работы приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации; ООО "Выборгские граниты" не занимается видами деятельности, не облагаемыми НДС или освобожденными от НДС.

Следует также отметить, что статья 172 НК РФ не предусматривает особого, в исключение из установленного в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ, порядка для вычетов налогоплательщиком сумм НДС, предъявленных ему подрядчиками при расчетах за работы по ремонту основных средств (в том числе арендованных), выполнение которых направлено на обеспечение выпуска товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом обложения НДС.

Таким образом, затраты на ремонт основных средств, которые используются налогоплательщиком (в том числе арендатором) для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг, не могут не признаваться понесенными для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, так как согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения.

Учитывая изложенное, а также соблюдение заявителем установленных статьями 171 и 172 НК РФ условий и порядка применения налоговых вычетов, суд первой инстанции обоснованно признал правомерным включение Обществом в состав налоговых вычетов 495 763 руб. НДС, предъявленного ему ООО "Возрождение Торговый Дом" при расчетах за выполненные работы по ремонту арендованных основных средств.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для непринятия к вычету указанной суммы НДС, уплаченной ООО "Выборгские граниты" названной организации, а у суда апелляционной инстанции - для отмены решения суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения по данному эпизоду проверки.

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда в части отказа Обществу о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления 495 763 руб. НДС, соответствующих пеней и санкций подлежит отмене с составлением в этой части в силе решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2009 по делу N А56-39791/2008 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Выборгские граниты" требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области от 30.09.2008 N 115-11 в части доначисления 666 102 руб. налога на прибыль, 495 763 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и санкций.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.04.2009, принятое по настоящему делу.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2009 по делу N А56-39791/2008 оставить без изменения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

И.Д. Абакумова

В.В. Дмитриев