Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2009 г. N А42-2111/2009 Обжалуемые судебные акты отменены с направлением дела на новое рассмотрение для установления налоговой базы при исчислении НДС налоговым агентом и, как следствие, правильности доначисления Инспекцией спорных сумм налога, а также пеней и штрафа

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 декабря 2009 г. N А42-2111/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Корабухиной Л.И., Корпусовой О.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Костычева А.Г. (доверенность от 26.01.2009 N 01-14-43/460),

рассмотрев 17.12.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2009 (судья Евтушенко О.А.) и на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2009 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Тимошенко А.С.) по делу N А42-2111/2009,

установил:

Открытое акционерное общество "Кольская энергосбытовая компания" (далее - Общество, ОАО "КЭК") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными: решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) от 20.11.2008 N 66 в части доначисления заявителю 36 866 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 1298 руб. 36 коп. пеней и 6940 руб. 80 коп. налоговых санкций, а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Управление) от 29.01.2009 N 37 об оставлении оспариваемого Обществом решения Инспекции без изменения.

Решением суда первой инстанции от 25.05.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.09.2009, заявленные требования ОАО "КЭК" удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить принятые по настоящему делу судебные акты и отказать Обществу в удовлетворении заявленных им требований.

Податель жалобы ссылается на то, что ОАО "КЭК", выступая налоговым агентом при перечислении денежных средств иностранной организации в качестве платы за оказанные услуги, занизило налоговую базу по НДС, не включив в цену услуг сумму указанного налога. В связи с этим Инспекция полагает, что правомерно доначислила заявителю спорные суммы НДС, а также соответствующих пеней и штрафа, умножив стоимость оказанных услуг на ставку 18 процентов, а затем для определения недоимки применила расчетный метод.

В возражениях на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по настоящему делу судебные акты без изменения. При этом ОАО "КЭК" ссылается на то, что у него отсутствовала возможность удержания налога с налогоплательщика - иностранной организации, поскольку указанная в договоре стоимость не включала в себя сумму НДС.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе.

ОАО "КЭК" и Управление о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, однако их представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в соответствии с частью третей статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации..

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Суд кассационной инстанции считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, 21.07.2008 Общество представило в Инспекцию декларацию по НДС за II квартал 2008 года, в соответствии с которой в разделе 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента" указало НДС, подлежащий уплате в бюджет, в сумме 224 681 руб., в том числе:

- 204 815 руб. НДС, подлежащего уплате в бюджет покупателем - налоговом агентом за иностранную организацию SIV.AG (Германия);

- 19 866 руб. НДС, подлежащего уплате в бюджет налоговым агентом - арендатором имущества органов государственной власти.

По результатам проведенной камеральной проверки представленной Обществом декларации Инспекция составила акт от 28.10.2008 N 40, на основании которого с учетом представленных ОАО "КЭК" возражений, вынесла решение от 20.11.2008 N 66 о привлечении налогового агента к ответственности.

Указанным решением Обществу доначислено 36 866 руб. НДС и начислено 1298 руб. 36 коп. пеней. Кроме того, налоговый агент привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания 6940 руб. 80 коп. штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основанием для принятия данного решения послужил вывод налогового органа о том, что Общество необоснованно не отразило в разделе 2 поданной декларации по НДС за II квартал 2008 года ("Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента") 36 866 руб. указанного налога, что повлекло за собой его неуплату в бюджет.

В обоснование своего вывода Инспекция указывает на то, что при отсутствии в контракте с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), суммы НДС, подлежащей уплате в российский бюджет, налоговому агенту следует сначала применить ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг для формирования налоговой базы с учетом НДС, а затем при исчислении суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет, следует применить расчетную ставку 18/118.

Указанный ненормативный акт Инспекции ОАО "КЭК" обжаловало в Управление, которое решением от 29.01.2009 N 37 оставило жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными ненормативными актами Инспекции и вышестоящего налогового органа, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования ОАО "КЭК", пришли к выводу об отсутствии у Инспекции и Управления правовых оснований для принятия оспариваемых решений. При этом суды указывают, что сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом, удерживается исключительно из дохода, выплачиваемого налоговым агентом налогоплательщику, а не сверх этого дохода.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, а также приведенные сторонами аргументы, пришел к следующим выводам.

Из материалов дела видно, что 25.01.2008 между ОАО "КЭК" и иностранной фирмой SIV.AG (Германия) был заключен договор на техническую поддержку программного обеспечения. Согласно пункту 7.1.1 указанного договора стоимость технического сопровождения на 2008 год составляет 31 320 евро (том 1, листы 61-72).

Между указанными сторонами 04.03.2008 был также заключен договор на проведение технического анализа ERP-системы ИСУРП - "Энергосбыт", в соответствии с пунктом 6 которого стоимость работ по проведению анализа системы составляет 5000 евро (том 1, листы 52-59).

Предусмотренные в названных договорах услуги были оказаны заявителю иностранной фирмой. Это подтверждается актом от 11.04.2008 об оказанных услугах по договору на проведение технического анализа ERP-системы ИСУРП - "Энергосбыт", согласно которому стоимость названных услуг составила 5000 евро без учета НДС, а также актом сдачи-приемки работ от 31.12.2008 по договору технической поддержки программного обеспечения, где стоимость соответствующих услуг определена в размере 31 320 евро без учета НДС (том 1, листы 151-152).

Общество оплатило оказанные услуги на основании выставленных счетов от 14.04.2008 (на 5000 евро с НДС 0,00%) и от 24.04.2008 (на 31 320 евро с НДС 0,00%), что подтверждается выписками по счету заявителя и справками банка о валютных операциях (том 1, листы 60, 75 и 76-100).

Таким образом, ОАО "КЭК", являясь в данном случае налоговым агентом, получило в 2008 году от иностранной компании SIV.AG (Германия) услуги по технической поддержке программного обеспечения и по техническому анализу ERP-системы ИСУРП - "Энергосбыт", в связи с чем и оплатило указанные услуги без начисления НДС. Самостоятельного доначисления НДС по ставке 18 процентов на указанную в счетах стоимость заявитель не производил.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ). Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном названным Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации (пункт 5 той же статьи 24 НК РФ).

Сумма налога, подлежащего перечислению в бюджет, определяется исходя из налоговой базы и налоговой ставки.

Признавая оспариваемые решения Инспекции и Управления недействительными, суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о неправомерном применении налоговым органом ставки 18 процентов для доначисления НДС, а также о необоснованном в связи с этим начислении Обществу соответствующих пеней и штрафа.

Вместе с тем указанный вывод судов о применении Инспекцией исключительно ставки 18 процентов для расчета НДС не соответствует фактически произведенному налоговым органом расчету.

Из оспариваемых ненормативных актов и пояснений ответчика видно, что Инспекция при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, применила такую же расчетную ставку 18/118, как и Общество. Однако перед этим налоговый орган исчислил налоговую базу, прибавив 18 процентов к сумме дохода, выплаченного иностранной организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, - налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из приведенной нормы следует, что расчетная ставка НДС 18/118 может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 указанной статьи. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Следовательно, суды правильно указали, что Общество имеет право в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ применять расчетную ставку 18/118. Данное обстоятельство не оспаривает и налоговый орган, который также использовал в своих расчетах указанную ставку.

Вместе с тем, признавая действия налогового агента правомерными в этой части, суды первой и апелляционной инстанций не учли, что ОАО "КЭК" применило указанную расчетную ставку к неполной сумме налоговой базы. В результате сумма, исчисленная и уплаченная Обществом в бюджет, оказалась заниженной по сравнению с той суммой, которая подлежала бы уплате в случае правильного определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ.

В статье 161 НК РФ определены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Таким образом, налоговая база по пункту 1 статьи 161 НК РФ должна быть сформирована именно с учетом НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и материалами дела подтверждается, что суммы доходов, выплаченные Обществом иностранной организации за оказанные ею услуги, не включали в себя суммы НДС. Это по сути означает, что налоговая база для определения суммы НДС была сформирована налоговым агентом в лице ОАО "КЭК" неполностью. Невключение сумм НДС в стоимость оплаченных услуг иностранной организации подтверждает и сам заявитель в возражениях на кассационную жалобу.

Так как ОАО "КЭК" оплачивало услуги иностранной организации без учета НДС, оно должно было в спорный период определять налоговую базу в порядке, предписанном пунктом 1 статьи 161 НК РФ.

При таких обстоятельствах можно сделать вывод о том, что налогоплательщик и налоговый орган применили одну и ту же налоговую (расчетную) ставку к налоговой базе, определенной ими различно по размеру.

В связи с этим кассационная инстанция считает необходимым отменить вынесенные по настоящему делу судебные акты и направить дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение для установления налоговой базы при исчислении НДС налоговым агентом и, как следствие, правильности доначисления Инспекцией спорных сумм налога, а также пеней и штрафа.

При этом суду при новом рассмотрении необходимо учесть следующие обстоятельства.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку обязанность по уплате в бюджет НДС в случае выплаты дохода иностранной организации возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет; она должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДС у налогового агента возникает в момент выплаты соответствующей суммы дохода налогоплательщику - иностранной организации (то есть раньше, чем аналогичная обязанность возникает у самого налогоплательщика). Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на взыскание с налогового агента пеней в случае неисполнения им своей обязанности по удержанию спорного налога у налогоплательщика - иностранной организации.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента уже за счет его собственных денежных средств и иного имущества.

Кроме того, оспариваемым решением Инспекции от 20.11.2008 Общество привлечено к ответственности в виде взыскания 6940 руб. 80 коп. штрафа по статье 123 НК РФ.

В названной статье установлена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Согласно данной статье неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что начислила Обществу спорные суммы пеней и штрафа исключительно на разницу, образовавшуюся в связи с применением ОАО "КЭК" иного порядка расчета налоговой базы.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2009 по делу N А42-2111/2009 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.И. Корабухина

О.А. Корпусова