Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 апреля 2010 г. N Ф07-179420/09 по делу N А56-16826/2006 Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит, поскольку доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа по эпизоду, связанному с включением заявителем в состав расходов амортизации по нематериальным активам, является неправомерным

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 5 апреля 2010 г. N Ф07-179420/09 по делу N А56-16826/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Абакумовой И.Д., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Тоток В.А. (доверенность от 13.04.2007, б/н) и Котовой А.В. (доверенность от 27.01.2009, б/н), от открытого акционерного общества "КАМАЗ" Сосновского С.А. (доверенность от 01.06.2009 N 01/07-131-1, Попова П.А. (доверенность от 22.03.2010 N 01/07-52) и Мазанова М.Ю. (доверенность от 31.12.2009 N 01/07-414),

рассмотрев 05.04.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.08.2009 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2009 (судьи Протас Н.И., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А56-16826/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "КАМАЗ" (далее - Общество, ОАО "КАМАЗ") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция) от 05.04.2006 N 12-12/05.

Решением суда первой инстанции от 18.07.2008 оспариваемый ненормативный акт налогового органа признан недействительным по эпизодам 1.3; 1.6; 1.7; 1.10; 1.12; 1.13; 1.15; 1.16; 1.17; 1.18; 1.20; 1.21; 1.22; 1.23; 1.24; 1.26 в части суммы, превышающей 12 389 055 руб.; 1.27; 1.30 в части суммы 255 740 руб. ("Балаковские волокна"); 1.32; 1.33; 1.34; 1.35; 1.36; 2.1; 2.2 и 2.3 в части суммы налога и штрафа; 2.5; 2.6; 2.7 в части суммы вычетов 58 988 руб.; 2.8; 2.9; 2.10; 4. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 09.12.2008 указанный судебный акт изменен в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в отношении эпизодов, указанных в пунктах 1.2, 1.14 и 1.30 названного ненормативного акта. В этой части решение налогового органа от 05.04.2006 N 12-12/05 признано апелляционной инстанцией недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.03.2009 решение суда от 18.07.2008 и постановление апелляционного суда от 09.12.2008 отменены в части признания недействительным решения Инспекции от 05.04.2006 N 12-12/05 по эпизоду пункта 1.6 оспариваемого решения. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. В остальной части постановление арбитражного апелляционного суда от 09.12.2008 оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции отметил, что в нарушение пункта 1 части четвертой статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебные инстанции фактически не установили и не указали в судебных актах: вид нематериальных активов, по которым налоговым органом не принята амортизация; когда были зарегистрированы исключительные права на использование налогоплательщиком товарных знаков; фактическое использование товарных знаков в производственной деятельности Общества с конкретного периода времени; по каким актам инвентаризации выявлены нематериальные активы; какие реальные затраты понес налогоплательщик по созданию и регистрации товарных знаков; а также с какого времени учитывались эти нематериальные активы в бухгалтерском учете Общества.

По результатам нового рассмотрения дела принято решение от 21.08.2009, которым суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 05.04.2006 N 12-12/05 по эпизоду, указанному в пункте 1.6 оспариваемого ненормативного акта.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.12.2009 решение суда от 21.08.2009 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить принятые по итогам нового рассмотрения дела судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа от 05.04.2006 N 12-12/05 по пункту 1.6 и вынести новое решение.

По мнению налогового органа, суды неправильно применили норму материального права - пункт 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). У Общества отсутствуют первичные документы, подтверждающие фактические затраты на приобретение и создание нематериальных активов, в связи с чем ОАО "КАМАЗ" неправомерно включило в расходы амортизацию нематериальных активов в сумме 95 566 744 руб. за 2002 год.

Инспекция не согласна с выводом судов о том, что поскольку рыночная стоимость нематериальных активов включена заявителем в доходы по налогу на прибыль, то отказ в признании в составе расходов амортизации ведет к нарушению статьи 3 и пункта 3 статьи 248 НК РФ.

Неправомерно включение каких-либо сумм как в доходную, так и в расходную части не влечет автоматического признания правильности произведенных действий. Кроме того, по результатам деятельности за 2002 год убыток Общества по состоянию на 24.03.2006 составил 609 304 250 руб., и включение рыночной стоимости нематериальных активов в налогооблагаемый доход не привело к реальной уплате налога на прибыль в бюджет.

Инспекция также указывает на положения пункта 6 статьи 78 и пункта 1 статьи 81 НК РФ. В случае ошибочной излишней уплаты налога нормами налогового законодательства предусмотрены механизмы его возврата, которыми налогоплательщик вправе воспользоваться.

В качестве правового обоснования своей позиции налоговый орган ссылается на вступивший в законную силу судебный акт по делу N А56-15151/2006, на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13106/07 и определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2009 N ВАС-13106/07. Письма Министерства финансов Российской Федерации от 30.07.2004 N 03-03-05/1/89 и от 28.04.2005 N 03-03-01-04/1/204, на которые ссылается Общество, подтверждают правовую позицию налогового органа.

Кроме того, Инспекция считает, что судами не выполнены требования статьи 71 АПК РФ и указания суда кассационной инстанции, приведенные в постановлении от 24.03.2009.

В отзыве Общество просит оставить судебные акты в обжалуемой части без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества - доводы отзыва на нее.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ в пределах доводов жалобы.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового и валютного законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, о чем составлен акт от 28.12.2005 N 12-12/01, в котором зафиксирован ряд допущенных заявителем нарушений законодательства о налогах и сборах.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика вынесено решение от 05.04.2006 N 12-12/05.

Названным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 97 789 491 руб. штрафа по налогу на прибыль, 21 864 972 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), 2 655 814 руб. штрафа по налогу на имущество, 118 112 руб. штрафа по единому социальному налогу (далее - ЕСН), 104 180 руб. штрафа по налогу на рекламу. Заявителю доначислено 547 510 677 руб. налога на прибыль, 118 052 659 руб. НДС, 78 659 144 руб. налога на имущество, 590 562 руб. ЕСН и 520 900 руб. налога на рекламу, а также начислено 288 500 485 руб. пеней по налогу на прибыль, 34 652 501 руб. - по НДС, 46 307 736 руб. - по налогу на имущество и 364 495 руб. - по ЕСН.

Общество не согласилось с принятым решением налогового органа и обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с настоящим заявлением.

В пункте 1.6 оспариваемого решения налоговый орган отразил неправомерное (в нарушение пункта 3 статьи 257 НК РФ) включение Обществом в состав расходов 95 566 744 руб. амортизации по нематериальным активам, поскольку отсутствуют первичные документы, подтверждающие фактические затраты на их приобретение и создание. Часть нематериальных активов была выявлена заявителем в ходе инвентаризаций и оприходована налогоплательщиком на основании актов выявленных излишков по стоимости, определенной независимым оценщиком. Нематериальные активы были введены в эксплуатацию 01.10.2000, 31.12.2001 и 28.03.2002. Перечень нематериальных активов, по которым неправомерно начислена амортизация, приведен в приложении 6 к акту проверки.

Суды удовлетворили требования Общества по этому эпизоду, указав на то, что Инспекция не могла в рамках проверки контролировать правильность определения первоначальной стоимости нематериальных активов в 2000-2001 годах. Поскольку рыночная стоимость нематериальных активов включена заявителем в доходы по налогу на прибыль, то отказ в признании в составе расходов амортизации ведет к нарушению статьи 3 и пункта 3 статьи 248 НК РФ. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13106/07 не дана оценка доводу о двойном налогообложении в случае запрета уменьшать налогооблагаемые доходы на суммы, определенные исходя из рыночной стоимости нематериальных активов, выявленных в ходе инвентаризации и включенных во внереализационные доходы. Согласно уточненной декларации от 24.03.2006 за 2002 год убыток составил 609 304 250 руб. По мнению судов, вне зависимости от выводов о правомерности или неправомерности начисления амортизации по нематериальным активам, финансовым результатом за 2002 год у Общества был убыток и, соответственно, не было обязанности по уплате в бюджет налога на прибыль. У налогового органа в свою очередь не было оснований для доначисления по этому эпизоду налога на прибыль по пункту 2.1.2 резолютивной части оспариваемого решения, начисления соответствующих пеней и штрафа.

Изучив материалы дела и доводы, приведенные в кассационной жалобе, проверив правильность применения судами норм материального права, кассационная инстанция считает, что судебные акты в обжалуемой части отмене не подлежат.

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с названным Кодексом.

Исключительные права на использование девяти товарных знаков были зарегистрированы Обществом в 1974 году (свидетельства N 48465, 48464), в 1981 году (свидетельства N 54603), в 1982 году (свидетельство N 1184), в 1995 году (свидетельства N 183232, 183233, 40371), в 1996 году (свидетельства N 40371, 40372). Патенты на изобретения, промышленные образцы получены в 1995 году N 2110359, в 1993 году N 1471698, в 2001 году N 50519, 49092, 49091, 2164307, в 1999 году N 2124415, свидетельства на полезные модели в 2000 году N 14605, в 2001 году N 16780 и в 2002 году N 25302.

Срок действия свидетельств на право исключительного пользования товарными знаками зарегистрированных в 1974, в 1982 и 1981 годах неоднократно продлевался, что свидетельствует об использовании товарных знаков в производственной деятельности и опровергает утверждение Общества об их выявлении только по результатам инвентаризации.

Налогоплательщик при проверке и при рассмотрении спора в арбитражном суде не представил доказательств, подтверждающих наличие реальных затрат по созданию и регистрации товарных знаков, созданию и получению патентов на изобретения и промышленные образцы, а также свидетельств на полезные модели.

Общество не ссылается на то обстоятельство, что нематериальные активы были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета в размере фактических затрат по их созданию на момент проведения инвентаризаций.

У налогоплательщика не было оснований для оценки нематериальных активов по рыночной стоимости и учета амортизации по ним в целях налогообложения прибыли с учетом положений пункта 3 статьи 257 НК РФ.

Кассационная инстанция считает неправомерным довод налогоплательщика и судов о том, что поскольку рыночная стоимость нематериальных активов включена заявителем в доходы по налогу на прибыль, то отказ в признании в составе расходов амортизации ведет к нарушению статьи 3 и пункта 3 статьи 248 НК РФ.

По мнению суда кассационной инстанции, включение налогоплательщиком в нарушение положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в доходы рыночной стоимости нематериальных активов и в расходы сумм начисленной по ним амортизации позволяют ему действовать в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ.

Согласно названной норме при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Вместе с тем судебные акты не подлежат отмене по следующим основаниям.

Как отражено в оспариваемом решении (том 1, лист 239), ОАО "КАМАЗ" за 2002 год заявило убыток в размере 311 330 129 руб. (согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной 27.11.2003).

По уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год от 24.03.2006 убыток составил 609 304 250 руб.

По результатам рассмотрения настоящего дела, суды подтвердили вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на 17 701 826 руб., и по рассматриваемому эпизоду завышение расходов на 95 566 744 руб.

С учетом этих обстоятельств доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа по рассматриваемому эпизоду является неправомерным, а уменьшение убытка за 2002 год правильным.

По указанным основаниям кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.08.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2009 по делу N А56-16826/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - без удовлетворения.

Председательствующий

С.А. Ломакин

Судьи

И.Д. Абакумова

Н.Г. Кузнецова