Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 июля 2010 г. по делу N А66-12196/2009 Суды обоснованно отказали в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части отказа заявителю во включении затрат на приобретение маркетинговых услуг у ООО в состав расходов по налогу на прибыль и в предоставлении налогового вычета по счету-фактуре указанного контрагента, придя к выводу о том, что спорные контракт и договоры заключены не по результатам проведения маркетинговых исследований

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 июля 2010 г. по делу N А66-12196/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Кочеровой Л.И., Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное предприятие Спецавиа" Юшиной А.С. (доверенность от 11.02.2010 N 2), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тверской области Коростелевой Н.Н. (доверенность от 07.07.2010 N 03-02/08221), Веряскина А.В. (доверенность от 10.06.2010 N 03-02/07312),

рассмотрев 13.07.2010 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное предприятие Спецавиа" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 14.12.2009 (судья Балакин Ю.П.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 (судьи Кудин А.Г., Осокина Н.Н., Потеева А.В.) по делу N А66-12196/2009,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Научно-производственное предприятие Спецавиа" (далее - Общество, ООО "НПП Спецавиа") обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тверской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 07.08.2009 N 09-14/09416 в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 152 779 руб. - за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 36 336 руб. - за неуплату налога на прибыль за 2006 год;

- начисления пеней в сумме 162 292 руб. за неуплату НДС, 19 495 руб. - за неуплату налога на прибыль за 2006 год;

- предложения уплатить 763 892 руб. НДС, 181 677 руб. налога на прибыль за 2006 год.

Суд первой инстанции решением от 14.12.2009 требования заявителя удовлетворил частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС в размере 576 817 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату названного налога в сумме 115 364 руб. и штрафа в размере 119 343 руб.

В удовлетворении остальной части заявления отказано.

С налогового органа в пользу заявителя взыскано 2 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановлением апелляционного суда от 22.03.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить решение и постановление судов об отказе в удовлетворении требований ООО "НПП Спецавиа" о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 181 677 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 19 495 руб., привлечения к ответственности за неуплату данного налога в сумме 36 336 руб., а также доначисления НДС в размере 136 258 руб., 32 430 руб. пеней и 27 252 руб. штрафа по НДС. В указанной части требования Общества удовлетворить.

Заявитель полагает, что выводы судов о правомерности доначисления ему налогов по эпизоду хозяйственных операций с обществом с ограниченной ответственностью "Альфа" (далее - ООО "Альфа") сделаны при неправильном применении норм материального права, а также не подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами.

В своей кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального и процессуального права, просит отменить обжалуемые судебные акты в части удовлетворения требований Общества.

По мнению налогового органа, установленные в ходе проведения налоговой проверки обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного предъявления к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью "Комплект" (далее - ООО "Комплект").

В отзывах на кассационные жалобы Общество и Инспекция просят оставить их без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "НПП Спецавиа" за период с 01.01.2006 по 02.03.2009. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 08.06.2009 N 09-14/02053 дсп и принял решение от 07.08.2009 N 09-14/09416 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 25.09.2009 N 12-11/383 решение Инспекции отменено в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 176 256 руб., соответствующих пеней и штрафа;

- доначисления НДС в размере 132 192 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Основанием для привлечения ООО "НПП Спецавиа" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, доначисления НДС и налога на прибыль, а также соответствующих пеней, послужил, в частности, вывод налогового органа о том, что представленные Обществом документы содержат недостоверную информацию и не могут подтверждать факт несения расходов по оплате оказанных ООО "Альфа" маркетинговых услуг, а также в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ являться основанием для предъявления спорной суммы НДС к вычету.

Инспекция посчитала, что расходы заявителя на оплату маркетинговых услуг являются экономически необоснованными, не направлены на получение дохода и документально не подтверждены.

Считая принятое Инспекцией решение в указанной части незаконным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требования заявителя в указанной части, а суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции и оставляя решение суда без изменения, исходили из того, что обстоятельства, установленные при проведении налоговой проверки, в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о недоказанности факта оказания Обществу маркетинговых услуг, поскольку контракт от 03.07.2006 N 84/Г-06 с Министерством обороны Российской Федерации и договоры с Министерством обороны Республики Беларусь от 01.12.2005 N 26 (со сроком действия по дополнительному соглашению N 2 до 31.12.2006) и от 30.03.2006 N 9 заключены не по результатам проведения маркетинговых исследований.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы ООО "НПП Спецавиа" и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит правовых оснований для переоценки выводов судебных инстанций в указанной части.

Согласно статье 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Аналогичные положения содержит и пункт 1 статьи 252 НК РФ, из которого следует, что расходами, уменьшающими полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В силу данной нормы под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 названного Закона.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, является счет-фактура.

В пункте 2 данной статьи указано, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ (в редакции спорного периода) приведен перечень обязательных для счета-фактуры реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 Кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "НПП Спецавиа" заключило с ООО "Альфа" договор от 07.07.2006 N 402 об оказании маркетинговых услуг.

По условиям названного договора ООО "Альфа" обязуется в течение срока действия договора (то есть до 07.07.2007) провести работу по исследованию рынка сбыта, по участию в конкурсах и аукционах, проводимых Министерством обороны Российской Федерации и Министерством обороны Республики Беларусь, от имени заявителя и по заключению договоров на поставку продукции заявителя, а ООО "НПП Спецавиа" обязуется оплатить ООО "Альфа" проделанную работу в соответствии с договором (пункт 1.1).

Согласно пунктам 2.1-2.2 данного договора ООО "Альфа" производит работу в следующей последовательности: определяет потребности рынка и возможность продажи указанного товара, определяет средние рыночные цены на товар, осуществляет поиск оптимальных контрагентов для сбыта и обслуживания товара; при выполнении работ ООО "Альфа" может действовать как от своего имени, так и от имени заявителя на основании выдаваемой ему заявителем доверенности.

Пунктами 3.1-3.2 этого договора предусмотрено, что выполненная работа может оформляться ООО "Альфа" в виде отчетов и рекомендаций в произвольной форме или передаваться заявителю устно. По окончании договора стороны подписывают двусторонний акт приемки-передачи выполненных работ.

В силу пункта 4.1 за исполнение поручения Общество уплачивает ООО "Альфа" 10 % от стоимости заключенных контрактов и договоров, включая НДС.

ООО "НПП Спецавиа" и Министерство обороны Российской Федерации по итогам открытого аукциона (протокол заседания аукционной комиссии от 30.06.2006) заключили государственный контракт от 03.07.2006 N 84/Г-06. То есть названный государственный контракт заключен ранее договора об оказании маркетинговых услуг от 07.07.2006 N 402.

Заявителем также не оспаривается, что еще до заключения договора на оказание маркетинговых услуг у Общества с Министерством обороны Республики Беларусь уже сложились договорные отношения (договор на поставку нефтепродуктов от 01.12.2005 N 26 со сроком действия по дополнительному соглашению N 2 до 31.12.2006 и договор на поставку нефтепродуктов от 30.03.2006 N 9 со сроком действия до полного исполнения сторонами своих обязательств).

При этом суды установили, что отсутствуют доказательства, подтверждающие факт выдачи заявителем доверенности ООО "Альфа" на право действовать при оказании услуг как от своего имени, так и от имени Общества, а также факты участия ООО "Альфа" в конкурсах и аукционах и в выполнении работ по заключению договоров.

В договоре от 07.07.2006 N 402 об оказании маркетинговых услуг и акте сдачи-приемки работ от 29.09.2006 не определено наименование продукции, по которой ООО "Альфа" обязалось провести и осуществило работу по исследованию рынка сбыта, участию в конкурсах и аукционах и заключению договоров на поставку.

В акте сдачи-приемки работ от 29.09.2006 не содержится перечня оказанных услуг и их объема, нет указания на то, какие конкретно контракты (номера, даты) и сколько их заключено во исполнение обязательств; не представлено документальное подтверждение выполненных работ.

В счете-фактуре от 29.09.2006 N 245 также не приведен перечень выполненных работ (оказанных услуг) и их количество (объем).

Из письма инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Москве от 11.11.2008 N 16-17/56106@, полученного в рамках встречной проверки, следует, что ООО "Альфа" не находится по указанному в учредительных документах адресу; руководитель ООО "Альфа" Богучаров С.А. являлся массовым руководителем и учредителем (по данным Федеральной базы на его имя зарегистрировано более 1 000 организаций), умер 06.07.2008; расчетный счет организации, открытый в акционерном коммерческом банке "Кодекс", закрыт 04.05.2007, другой счет находился в коммерческом акционерном банке "Медпроминвестбанк", который ликвидирован.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается не только получение налогового вычета, в том числе и по НДС, но и уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации ориентирует нижестоящие суды на применение единообразного подхода, направленного на оценку обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в том числе и вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления N 53).

С учетом изложенных выше обстоятельств и руководствуясь разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суды пришли к обоснованному выводу о том, что контракт от 03.07.2006 N 84/Г-06 с Министерством обороны Российской Федерации и договоры с Министерством обороны Республики Беларусь от 01.12.2005 N 26 и от 30.03.2006 N 9 заключены не по результатам проведения маркетинговых исследований.

При разрешении вопроса о правомерности применения заявителем налоговых последствий в виде отнесения сумм, оплаченных за услуги ООО "Альфа", на расходы при исчислении налога на прибыль и налоговых вычетов по НДС суды посчитали, что Обществом не опровергнуты установленные Инспекцией в результате налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие о том, что спорные расходы не связаны с предпринимательской деятельностью ООО "НПП "Спецавиа".

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, оплаченных контрагенту за услуги, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Аналогичная правовая позиция определена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 N 9299/08.

При таких обстоятельствах суды обоснованно отказали в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части отказа заявителю во включении затрат на приобретение маркетинговых услуг у ООО "Альфа" в состав расходов по налогу на прибыль и в предоставлении налогового вычета по счету-фактуре указанного контрагента.

Доводы кассационной жалобы ООО "НПП Спецавиа" по данному эпизоду по существу сводятся к переоценке фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанции, что в соответствии со статьями 286 и 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

С учетом изложенного решение и постановление в указанной части отмене и изменению не подлежат.

В обоснование доначисления Обществу 576 817 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафа Инспекция ссылается на недостоверность сведений, отраженных в счетах-фактурах ООО "Комплект", на основании которых заявителем применен налоговый вычет.

Удовлетворяя требования ООО "НПП Спецавиа" по данному эпизоду, суды обеих инстанций указали на то, что Инспекцией не представлено доказательств недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах, представленных ООО "НПП Спецавиа" в подтверждение правомерности вычетов по НДС.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов и в части данного эпизода.

При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что представленные к проверке документы от имени ООО "Комплект" подписаны Старцевым А.П., который в соответствии с регистрационными данными является генеральным директором названной организации, то есть ее законным представителем.

При этом суды обеих инстанций критически отнеслись к показаниям Старцева А.П., в которых он отрицает свое участи в создании и финансово-хозяйственной деятельности ООО "Комплект".

Суды указали, что Старцев А.П. согласно учетным данным является учредителем и руководителем ООО "Комплект", а, следовательно, заинтересованным лицом. Судами учтено, что налоговый орган не предпринял мер к получению доказательств, подтверждающих правдивость показаний названного лица.

Факт того, что заявителем документально подтверждены приобретение у ООО "Комплект" материалов и принятие их к учету, налоговый орган не отрицает.

По смыслу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В пункте 10 названного постановления указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, соответствует ли фактическое местонахождение поставщиков адресам, указанным в их учредительных документах, устанавливать действительных руководителей этих организаций и исследовать достоверность подписей на первичных документах.

Действующее законодательство не предусматривает возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов, право на налоговый вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщиков товаров (работ, услуг) при осуществлении ими хозяйственных операций и от исполнения ими своих налоговых обязательств.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых ненормативных актов, возложена на орган, принявший решение. Вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

В соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ все приведенные налоговым органом доводы и представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды обоснованно посчитали, что в данном случае Инспекцией не представлены доказательства наличия у заявителя при заключении и исполнении сделок с ООО "Комплект" умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, а также того, что ООО "Спецавиа" не проявило должной осмотрительности в выборе контрагента.

Таким образом, вывод судов о том, что установленные Инспекцией обстоятельства, касающиеся контрагента Общества ООО "Комплект", не могут являться достаточным основанием для признания заявителя недобросовестным налогоплательщиком и лишения его права на возмещение уплаченных поставщику сумм НДС, заявленного к вычету по счетам-фактурам от 04.09.2006 N 32, от 05.09.2006 N 35, от 11.09.2006 N 40, правомерен.

Доводы кассационной жалобы Инспекции о том, что суд апелляционной инстанции не дал оценки заявленному ею ходатайству о приобщении к делу дополнительных доказательств, являются несостоятельными.

Как усматривается из материалов дела, ходатайство Инспекции от 16.03.2010 N 03-10/03084 о приобщении дополнительных доказательств рассмотрено апелляционным судом в форме, предусмотренной процессуальным законодательством, что нашло отражение в протоколе судебного заседания от 18.03.2010 (том 3, лист дела 142).

Следовательно, у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены судебных актов по данному эпизоду и удовлетворения жалобы налогового органа.

Неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 14.12.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 по делу N А66-12196/2009 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное предприятие Спецавиа" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тверской области - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Л.И. Кочерова

Н.А. Морозова