Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июля 2010 г. по делу N А13-2609/2009 Налоговый орган доказал недостоверность и противоречивость представленных Обществом к проверке документов о произведенных расходах на приобретение товаров, в связи с чем доказал и получение налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 июля 2010 г. по делу N А13-2609/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Михасик Ю.В. (доверенность от 12.07.2010 N 04-12), Осиповой О.В. (доверенность от 11.01.2010 N 9), Хинчевой В.С. (доверенность от 12.07.2010 N 04-12), от общества с ограниченной ответственностью "ЛайдСтандарт" Максимова Ю.В. (доверенность от 23.06.2010),

рассмотрев 14.07.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СВТ-система" на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 по делу N А13-2609/2009 (судьи Чельцова Н.С., Мурахина Н.В., Осокина Н.Н.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "СВТ-система" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточнённым в порядке, установленном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.12.2008 N 11-09/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением от 11.03.2009 N 11-09/002578@ Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области) и требования N 17150 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.03.2009.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 30.11.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены. Решение и требование Инспекции признаны недействительными. Кроме того, с Инспекции в пользу Общества взысканы расходы по госпошлине в сумме 4000 руб.

Инспекция решение суда первой инстанции обжаловала в суд апелляционной инстанции.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 решение суда отменено в связи с несоответствием его выводов установленным по делу обстоятельствам и представленным доказательствам. Обществу отказано в удовлетворении заявления. За рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции с Общества взыскана в федеральный бюджет государственная пошлина в размере 1 000 руб.

Общество не согласилось с постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда, направив кассационную жалобу. Податель жалобы полагает, что судом апелляционной инстанции не полно и не всесторонне изучены материалы настоящего дела, выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

В судебном заседании кассационной инстанции представители сторон сообщили о прекращении деятельности общества с ограниченной ответственностью "СВТ-система" в связи с реорганизацией путем слияния с обществом с ограниченной ответственностью "ЛайдСтандарт". Соответствующая запись в Единый государственный реестр юридических лиц внесена 21.06.2010. Представителем Общества на этом основании заявлено ходатайство о замене заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СВТ-система" на общество с ограниченной ответственностью "ЛайдСтандарт". Инспекция не возражала против удовлетворения ходатайства. Суд кассационной инстанции, руководствуясь положениями статьи 48 АПК РФ, удовлетворил ходатайство представителя заявителя о процессуальном правопреемстве.

Представитель заявителя поддержал доводы, приведенные в жалобе, просил ее удовлетворить. Пояснил, что судом первой инстанции, по его мнению, всесторонне и полно были исследованы материалы дела, решение принято с учетом доводов обеих сторон и представленных по делу доказательств. Суд же апелляционной инстанции не в полной мере исследовал материалы дела, не дал оценку либо без достаточных к тому оснований отклонил возражения представителей заявителя. Поэтому Общество считает, что постановление подлежит отмене как недостаточно обоснованное, а решение суда - оставлению в силе.

Представители Инспекции, считая, что суд апелляционной инстанции всесторонне и полно оценил в совокупности все обстоятельства дела и представленные сторонами доводы, возражения и доказательства, просили оставить постановление без изменения, жалобу Общества без удовлетворения.

Законность решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества за период с 01.12.2006 по 30.06.2008 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. По результатам проверки составлен акт от 08.12.2008 N 11-09/44. Рассмотрев акт проверки, письменные возражения налогоплательщика и иные материалы проверки с участием представителя ООО "СВТ-система", заместитель начальника Инспекции принял решение от 29.12.2008 N 11-09/44 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Частично не согласившись с указанным решением, Общество обратилось с жалобой от 19.01.2009 в Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области. Решением Управления от 11.03.2009 N 11-09/002578@ решение Инспекции изменено в части исключения штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), в остальной части оставлено без изменений. На основании решения от 29.12.2008 N 11-09/44 (с учетом изменений) Инспекцией Обществу направлено требование N 17150 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.03.2009.

Общество, полагая, что принятым Инспекцией решением и выставленным требованием нарушаются его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд, обжалуя эти ненормативные акты.

Полностью удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции сделал вывод о том, что Инспекцией не учтены требования статей 272 и 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предусматривающих порядок определения расходов при реализации товаров, и неправильно определён размер налоговых обязательств Общества. В связи с этим дефекты первичных документов, на которые ссылается Инспекция в решении, не могут подтверждать правомерность доначисления налога на прибыль. С учетом такого вывода суд первой инстанции уклонился от оценки первичных документов, имеющихся в материалах дела, а также представленных доказательств, относящихся к достоверности (недостоверности) этих документов налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции о нарушении Инспекцией положений статей 272 и 268 НК РФ, указав, что эти выводы не соответствуют обстоятельствам дела. Кроме того, суд апелляционной инстанции посчитал нарушенными судом первой инстанции положения части 1 статьи 168, пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в связи с тем, что судом первой инстанции не дана оценка доказательствам и доводам Инспекции, представленным в обоснование возражений налогоплательщика; в мотивировочной части решения суда не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства и доводы Инспекции и принял доказательства и доводы Общества. При этом суд апелляционной инстанции в пределах своих полномочий, руководствуясь частью 1 статьи 268, статьями 269 - 271 АПК РФ повторно рассмотрел настоящее дело, всесторонне и полно изучил доводы и возражения сторон, представленные ими доказательства, оценил их в совокупности и взаимосвязи и обоснованно, по мнению кассационной инстанции, отказал Обществу в удовлетворении его заявления.

Так, судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод о занижении Обществом налога на прибыль в результате завышения расходов, связанных с приобретением товара у обществ с ограниченной ответственностью "Леонардо", "Фортуна", "МастерСтарт" (далее - ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт"). По мнению Инспекции, Общество не приобретало в 2005 и 2006 году товар у названных поставщиков, и представленные в ходе проверки Обществом первичные документы не подтверждают поставку товаров от этих организаций и понесенные заявителем расходы на их приобретение. Материалы, добытые в ходе мероприятий налогового контроля, также свидетельствуют об отсутствии взаимоотношений по поставке товаров между Обществом и названными организациями.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции согласился с выводами Инспекции, посчитав доказанными эти обстоятельства. В частности, суд апелляционной инстанции учел, что договоры на поставку товара с названными поставщиками Общество не заключало, эти поставщики не учитывали для целей налогообложения своей прибыли доходы от реализации товаров Обществу. Контрольно-кассовая техника за этими организациями не зарегистрирована, в то время как расчеты между Обществом и ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт" за поставленный товар (работы, услуги) осуществлялись как безналичным путем, так и путем внесения в кассу наличных денежных средств с пробитием чека. Денежные средства в кассу поставщиков вносились, по утверждению Общества, его учредителем и руководителем - Соловьевым В.А. Однако, из протокола допроса Соловьёва В.А. от 24.11.2008 N 11-09/329 (т. 3, л. 46-53) следует, что он не смог пояснить, какие и в каком порядке оформлялись документы при внесении им денежных средств в кассу поставщиков ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт". В частности, не даны пояснения о том, пробивались ли чеки в его присутствии либо доставлялись позже, кто и по какому адресу подписывал приходные кассовые ордера. Соловьев В.А. отрицает, что был знаком с руководителями перечисленных организаций, в то время как представил квитанции к приходным кассовым ордерам в подтверждение передачи названным руководителям значительных сумм наличных денежных средств в оплату за товар.

В материалах дела имеются заключения эксперта (том 4, листы 1-19), согласно которым квитанции к приходным кассовым ордерам подписаны от имени руководителя ООО "Фортуна" Герасимова А.Г. и руководителя ООО "МастерСтарт" Ковалева А.А. другими неустановленными лицами.

Соглашаясь с выводом Инспекции о недоказанности понесенных Обществом расходов, суд апелляционной инстанции исследовал и оценил имеющиеся в материалах дела (т. 12, л. 65-136) авансовые отчёты Соловьёва В.А., указав, что содержание отчетов невозможно соотнести с приложенными к ним приходно-кассовыми ордерами и чеками контрольно-кассовой техники, поскольку в авансовых отчётах они не поименованы. Из авансовых отчетов также не усматривается, что Соловьёв В.А. получал какие-либо денежные средства от Общества для оплаты комплектующих спорным поставщикам.

Судом правомерно на основании статьи 68 АПК РФ, по мнению кассационной инстанции, отклонена ссылка Общества на постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 16.07.2009 (т. 17, л. 111-117) как на доказательство приобретения Обществом товара у ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт" и несения расходов по их оплате.

Судом апелляционной инстанции при оценке реальности хозяйственных операций между Обществом и ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт" правомерно учтены доводы и доказательства Инспекции о том, что названные организации не имели ни сотрудников, ни транспортных средств, ни недвижимого имущества, для того, чтобы осуществлять деятельность, связанную с поставкой компьютерных комплектующих в значительных объемах и фактически ее не осуществляли.

Например, Обществом в Инспекцию представлены документы о приобретении у ООО "Леонардо" (ИНН 7706521167) с декабря 2005 года по февраль 2006 года компьютерных комплектующих на сумму 8 627 197, 05 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - 1 316 013, 11 руб. Согласно ответу Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по г. Москве генеральным директором ООО "Леонардо" является Асминкин Александр Сергеевич, допрос которого произвести не представилось возможным в связи с отсутствием по месту регистрации. Однако, представленные заявителем в Инспекцию счета-фактуры, товарные накладные (приложение N 3 к акту проверки), корешки приходных кассовых ордеров со стороны поставщика ООО "Леонардо" подписаны руководителем и главным бухгалтером Саливоном В.В. Таким образом, первичные документы подписаны лицом, полномочия которого не подтверждены. Названная организация состоит на учёте с 19.01.2004, зарегистрирована по адресу: 119049, г. Москва, пер. 3-й Добрынинский, д. 3/5, стр. 2, но по указанному адресу не располагается, вывеска с названием отсутствует, установить местонахождение организации налоговым органам не удалось. ООО "Леонардо" имеет три признака фирмы-однодневки: адрес массовой регистрации, массовый руководитель, массовый заявитель. На момент проверки ООО "Леонардо" не отчитывается, последняя бухгалтерская отчётность была представлена за 1 полугодие 2007 года с "нулевыми" показателями, расчётный счёт в ОАО "ВИП-БАНК" был открыт 03.02.2004, но после ликвидации банка сведения об открытии ООО "Леонардо" счета в другом банке в налоговые органы не поступали. Инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по г. Москве с ответом от 10.11.2008 N 25-09/32286дсп направила копии деклараций по налогу на прибыль за 2005-2006 годы, представленные ООО "Леонардо". В декларации по налогу на прибыль за 2005 год в строке 010 "доходы от реализации" поставщик отразил доход в сумме 1 258 200 руб., за 2006 год доход не отражен, в то время как по данным Общества поставка товаров от этого поставщика составила в 2005 году 3 950 972,3 руб.(в том числе НДС), в 2006 году - 4 676 224,75 руб.(в том числе НДС).

В ходе проверки Обществом представлены документы о приобретении у ООО "Фортуна" (ИНН 7706563022) с мая по июнь 2005 года компьютерных комплектующих на сумму 4 291 666 руб. 43 коп.(в том числе НДС - 654 660,98 руб.): счета-фактуры, товарные накладные (форма ТОРГ-12), которые подписаны от имени руководителя и главного бухгалтера ООО "Фортуна" Герасимова А.Г. неустановленным лицом. Согласно ответу Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по г. Москве организация состоит на налоговом учёте с 24.12.2004, зарегистрирована по адресу: 119049, город Москва, проспект Ленинский, д. 4, стр. 1А. По этому адресу расположено офисное здание, в котором ООО "Фортуна" не находится, вывеска с названием этой организации отсутствует. Установить местонахождение ООО "Фортуна" налоговым органам не представилось возможным. Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) генеральным директором ООО "Фортуна" является Герасимов Антон Геннадьевич, допрос которого произвести не удалось в связи с отсутствием по месту регистрации. Организация имеет 3 признака фирмы-однодневки - адрес массовой регистрации, массовый руководитель, массовый заявитель. ООО "Фортуна" не отчитывается, последняя бухгалтерская отчётность представлена за 1 полугодие 2007 года с "нулевыми" показателями.

В ходе проверки Обществом представлены документы о приобретении у ООО "МастерСтарт" (ИНН 7720524522) в период с июня по декабрь 2005 года компьютерных комплектующих на сумму 48 596 105,32 руб. (в том числе НДС - 7 412 965,22 руб.). В соответствии с ответом Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по городу Москве указанная организация состояла на учёте с 05.04.2005 по 08.09.2008, зарегистрирована по адресу: 111395, город Москва, ул. Вешняковская, д. 15б, к. 1. Согласно ЕГРЮЛ генеральным директором и учредителем ООО "МастерСтарт" являлся Ковалев Александр Александрович, допросить которого не удалось, поскольку он отсутствует по месту регистрации. Зарегистрированный вид деятельности ООО "МастерСтарт" - 51.3 - оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями. Представленные Обществом документы по данному контрагенту (приложение N 5 к акту проверки) подписаны от имени Ковалёва А.А. не установленным лицом. Названная организация имеет 4 признака фирмы-однодневки - адрес массовой регистрации, массовый руководитель, массовый заявитель, массовый учредитель, с момента постановки на налоговый учёт организация не отчитывается, последняя бухгалтерская отчётность представлена за 2005 год с "нулевыми" показателями, налоговая отчётность не представлялась. Организация не имеет зарегистрированной контрольно-кассовой техники, расчётный счёт открыт в ОАО "Конгресс-Банк" 03.05.2005, закрыт 03.08.2006. ООО "МастерСтарт" снято с учёта в налоговом органе 08.09.2008 в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, прекратившего свою деятельность, по решению регистрирующего органа на основании Федерального закона от 02.07.2005 N 83-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и статью 49 Гражданского кодекса Российской Федерации". Отсутствие в выписке, представленной ОАО "КонгрессБанк" сопроводительным письмом от 16.03.2007 N 82/07АГ, операций по счёту ООО "МастерСтарт", суд посчитал свидетельством того, что указанный контрагент по поставкам товаров в адрес Общества, а также в целом по реализации иных товаров (работ, услуг) свои налоговые обязательства не выполнял. При оценке доказательств поставки товаров этим поставщиком Обществу судом апелляционной инстанции было учтено и то, что представленные Обществом по требованию Инспекции документы: путевые листы, командировочные удостоверения, приказы о направлении в командировку, авансовые отчёты, касающиеся поставки товаров от этой организации, не представлялось возможным соотнести с другими первичными документами - счетами-фактурами и товарными накладными, полученными от ООО "МастерСтарт", так как в путевых листах нет отметки ни о прибытии автотранспорта в адрес поставщика, ни о его выбытии, в командировочных удостоверениях аналогичные отметки также отсутствуют. Товарно-транспортные накладные Обществом на перевозку товара для проверки не представлены.

В связи с вышеизложенными установленными обстоятельствами суд апелляционной инстанции обоснованно согласился с выводом Инспекции о том, что реальное движение товаров от названных поставщиков в адрес Общества не подтверждается. Общество же, отразив в бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с поступлением товаров от ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт", получило необоснованную налоговую выгоду, завысив расходы.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ установленные Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки фактические обстоятельства и представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган доказал недостоверность и противоречивость представленных Обществом к проверке документов о произведенных расходах на приобретение товаров, в связи с чем доказал и получение налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды. При этом судом апелляционной инстанции не установлено ошибок в определении сумм налога на прибыль, подлежащих к доплате, которые бы привели к необоснованному доначислению Обществу налога на прибыль за 2005 и 2006 год, в связи с чем отклонены ссылки налогоплательщика на ошибки, допущенные Инспекцией при определении размера завышения затрат по налогу на прибыль. В частности, проверяя обоснованность доводов налогоплательщика о том, что при определении размера затрат налоговым органом не учтены возвраты некачественного товара, что, по мнению Общества, подтверждается счетами-фактурами, товарными накладными ТОРГ-12 на возврат комплектующих, распоряжениями о замене по гарантии (т. 20, л. 123-136), а также о включении в сумму необоснованно учтенных расходов счёта на оплату от 07.09.2005 N 830 по ООО "МастерСтарт", суд апелляционной инстанции отклонил эти доводы как не соответствующие действительности, указав, что они опровергаются карточкой счёта 60.1, приложением N 5 к акту проверки, распоряжениями налогоплательщика, из которых следует, что данная продукция направлялась на замену, а не безвозвратно.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции правильно применены и нормы материального права - положения статей 247, 252, 253 НК РФ, статей 8 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учёте).

Согласно пункту 1 статьи 1 и пункту 5 статьи 8 Закона о бухгалтерском учёте бухгалтерский учёт представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учёта без каких-либо пропусков или изъятий. Пунктами 1, 4 статьи 9 этого Закона определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учёт. Первичный учётный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после её окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учётных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 2 статьи 9 Закона и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что первичные учётные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

Унифицированная форма первичной документации ТОРГ-12 "Товарная накладная" утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

В подтверждение несения расходов по налогу на прибыль Общество представило Инспекции для проверки документы по операциям приобретения компьютерных комплектующих, полученных от ООО "Леонардо", ООО "Фортуна" и ООО "МастерСтарт": счета-фактуры и товарные накладные, перечисленные в приложениях N 3, 4, 5 акта проверки, корешки приходных кассовых ордеров и чеки контрольно-кассовой техники, а также таблицы отчёта реализации товарно-материальных ценностей.

Оценивая имеющиеся в материалах дела счета-фактуры и товарные накладные ТОРГ-12 по ООО "Леонардо" (т. 5, л. 1-108), по ООО "Фортуна" (т. 4, л. 21-92), по ООО "МастерСтарт" (т. 5, л. 135 -152; т. 6, л. 1-146; т. 7, л. 1-148; т. 8, л. 1-148; т. 9, л. 1-140, 143-149; т. 10, л. 1-149; т. 11, л. 1-110), суд апелляционной инстанции установил, что товарные накладные не содержат обязательных сведений, предусмотренных вышеприведёнными нормами, не указаны: должность лица, который разрешил отпуск товара со стороны грузоотправителя, должность, подпись, расшифровка подписи лица, который произвел отпуск груза со стороны грузоотправителя, реквизиты доверенности, на основании которой товар принят грузополучателем, должность лица, принявшего товар, подпись, расшифровка подписи лица, которое получило товар со стороны получателя.

Суд апелляционной инстанции на основании всесторонне и полно исследованных материалов дела признал доказанным то обстоятельство, что счета-фактуры, товарные накладные ТОРГ-12, а также квитанции к приходно-кассовым ордерам (т. 4, л. 25-31, 133-140; т. 12, л. 65-136), выданные указанными выше контрагентами, от имени их руководителей подписаны неустановленными лицами. При этом судом рассмотрены и обоснованно отклонены доводы Общества (приведенные и в кассационной жалобе) о недостоверности выводов эксперта, поскольку нотариусом не заверялись подписи директора ООО "МастерСтарт" Ковалёва А.А., зафиксированные в представленных ОАО "Конгресс-Банк" копии "Карточки с образцами подписей и оттиска печати ООО "МастерСтарт", заявлениях о закрытии счёта этого общества. Суд, оценив имеющийся в деле ответ нотариуса города Москвы Корнеевой Н.В. от 26.11.2008 N 550 (т. 5, л. 133), пришел к выводу о том, что из ответа следует, что нотариус Корнеева Н.В. не свидетельствовала подлинность подписи на указанных документах за реестровым номером 9-9571, а не вообще подпись этого лица.

В частности, делая вывод о доказанности подписания вышеназванных документов неустановленными лицами, суд апелляционной инстанции учел в совокупности следующие установленные обстоятельства и имеющиеся в деле доказательства:

местонахождение граждан Асминкина А.С., Герасимова А.Г., Ковалёва А.А., юридических лиц - ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт" установить не удалось. Ни одно из названных физических и юридических лиц не проживало или не располагалось по адресам регистрации, а также иным известным из документов адресам. Ввиду отсутствия лиц, идентифицируемых в качестве единоличных исполнительных органов названных обществ, у инспекции отсутствовали основания полагать, что эти организации вступали в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия;

счета-фактуры, товарные накладные ТОРГ-12, квитанции к приходно-кассовым ордерам, подписанные от имени руководителя и главного бухгалтера ООО "Леонардо" Саливон В.В., противоречат сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ о руководителе ООО "Леонардо", поскольку генеральным директором является Асминкин Александр Сергеевич, что подтверждается письмами Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по г. Москве от 22.10.2008 N 25-09/80724@ и от 10.11.2008 N 25-09/32286дсп (т. 4, л. 96, 97). Следовательно, в силу пункта 1 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и подпункта "л" пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" лицом, уполномоченным действовать и подписывать документы от имени руководителя ООО "Леонардо" является Асминкин А.С. Таким образом, представленные Обществом первичные документы по этой организации, подписанные Саливон В.В. суд правомерно признал ненадлежащими доказательствами получения товаров и несения расходов по их оплате. В этой связи судом обоснованно отклонены доводы Общества и представленные Обществом в суд сведения об ИНН ООО "Леонардо", его месте нахождения и корреспондентском и расчётном счетах в ОАО "ВИП-БАНК", приказ от 26.01.2004, в соответствии с которым Саливон В. В. по решению участника от 26.01.2004 N 2 приступает к исполнению обязанностей руководителя и главного бухгалтера ООО "Леонардо" с 26.01.2004 (т. 2, л. 20-21). Отклоняя доводы и представленные Обществом доказательства полномочий гражданина Саливон В.В. суд апелляционной инстанции указал на отсутствие соответствующей записи в ЕГРЮЛ и на невозможность установить источник получения Обществом представленных в суд документов;

счета-фактуры, товарные накладные ТОРГ-12, квитанции к приходно-кассовым ордерам подписаны от имени руководителей и главных бухгалтеров ООО "Фортуна" и ООО "МастерСтарт" Герасимова А.Г. и Ковалёва А.А. соответственно иными неустановленными лицами, что подтверждено Инспекцией представлением в суд заключений эксперта от 12.01.2009-20.01.2009 N 8244, 8245 (т. 4, л.1-19). Оценивая названные заключения, суд признал их допустимыми доказательствами, поскольку постановление налогового органа о назначении почерковедческой экспертизы N 29 вынесено 03.12.2008, то есть в период проведения проверки, однако результаты экспертизы получены по окончании проверки и после вынесения оспариваемого решения по независящим от налогового органа причинам. Эксперту были разъяснены его права и обязанности, предусмотренные статьёй 95 НК РФ, он предупреждён об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по части 2 статьи 129 Кодекса, о чём свидетельствует данная им подписка. Руководитель Общества был ознакомлен с указанным постановлением о назначении экспертизы, ему разъяснены права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, заявлений по существу назначенной экспертизы от него не поступило, о чём он расписался в протоколе ознакомления налогоплательщика с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы. Руководствуясь правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 02.10.2007 N 3355/07, суд апелляционной инстанции дал оценку экспертному заключению в совокупности с другими доказательствами.

Оценивая экспертные заключения экспертно-криминалистического центра УВД по Вологодской области в совокупности с другими доказательствами, а также доводами и возражениями сторон, суд апелляционной инстанции исследовал и обоснованно отклонил довод налогоплательщика о том, что ООО "МастерСтарт" не только поставляло Обществу товары, но и выполняло работы, что не было исследовано и учтено Инспекцией в ходе проверки. Этот же довод Общество приводит и в кассационной жалобе.

При этом судом установлено и соответствует материалам дела то, что в заключениях эксперта от 12.01.2009-20.01.2009 N 8244, 8245 (т. 4, л. 1-19) содержится однозначный вывод о подписании представленных на исследование счетов-фактур, товарных накладных ТОРГ-12, квитанций к приходным кассовым ордерам, не руководителем ООО "Фортуна" Герасимовым А.Г., и не руководителем ООО "МастерСтарт" Ковалёвым А.А., а другими лицами. Такие же выводы сделаны экспертом и в отношении подписанных от имени руководителя ООО "МастерСтарт" Ковалёва А.А. документов, перечисленных Инспекцией в приложении N 5 к акту проверки (т. 1, л. 61-62, позиции 81, 101, 119, 120) в качестве документов, подтверждающих необоснованное завышение затрат: акта сдачи-приёмки работы по договору от 11.10.2005 N 11-10/05, оформленного 25.12.2005 и счёта-фактуры от 25.12.2005 N 8490247 на выполнение работ, акта сдачи-приёмки работы по договору от 08.09.2005 N 8-09/05, оформленного 22.12.2005, счёта-фактуры от 22.12.2005 N 848998 на выполнение работ, акта сдачи-приёмки работы по договору от 07.09.2005 N 7-09/05, оформленного 29.11.2005, и счёта-фактуры от 29.11.2005 N 8452487 на выполнение работ, акта сдачи-приёмки работы по договору от 10.08.2005 N 10-08/05, оформленного 30.10.2005, и счёта-фактуры от 30.10.2005 N 8414614 на выполнение работ (т. 9, л. 141, 142; т. 11, л. 111-114). Данные акты сдачи-приёмки работ по договорам в названном приложении ошибочно отражены как товарные накладные, однако эта ошибка в данном случае не повлияла на законность принятого Инспекцией решения о доначислении налога на прибыль. В решении суд первой инстанции указал, что Инспекцией сделан вывод о включении Обществом в расходы в 2005 году стоимости услуг, оказанных ООО "МастерСтарт", на основании сводных регистров, отражающих списание услуг в суммовом выражении, при этом налоговым органом аналитические регистры, подтверждающие списание конкретных услуг, в ходе проверки не исследовались. Документальное подтверждение того, что в расходы по налогу на прибыль за 2005 год включены затраты на оплату услуг, оказанных ООО "МастерСтарт", налоговым органом не представлено. Суд апелляционной инстанции не согласился с этим выводом, правомерно указав в постановлении, что в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов при методе начисления для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ). Эта дата должна быть подтверждена соответствующими первичными документами в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ. Проведя анализ карточки счёта 60.1 по названной организации, а также других документов, суд апелляционной инстанции установил, что Обществом оприходованы услуги, оказанные данной организацией в октябре, ноябре и декабре 2005 года и включены в состав расходов в эти же периоды на основании дат подписания актов сдачи-приёмки работ от 30.10.2005, от 29.11.2005, от 22.12.2005, от 25.12.2005. Данные затраты отражены Инспекцией в приложении N 5 к акту проверки. Расходы по названным услугам отражены налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учёта по дебету счёта 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счёта 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками". По данным бухгалтерского учёта стоимость приобретённых услуг включена Обществом в расходы, связанные с производством и реализацией как уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что подтверждается данными главной книги и расчётом налога на прибыль (т. 21, л. 19). Так как согласно учётной политике Общества данные налогового учёта совпадают с данными бухгалтерского учёта, то расходы по работам (услугам), выполненным ООО "МастерСтарт", отнесены Обществом на себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учёте и в расходы, связанные с производством и реализацией, в декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год (строка 020).

В подтверждение факта реальности приобретенных Обществом у ООО "МастерСтарт" услуг заявителем представлены: счета-фактуры, договоры на выполнение работ от 11.10.2005 N 11-10/05, от 08.09.2005 N 8-09/05, от 07.09.2005 N 7-09/05, от 10.08.2005 N 10-08/05, акты сдачи-приёмки работы, книга продаж, расшифровки выполненных работ по спецификации к указанным договорам с обосновывающими документами (т. 9, л. 141, 142; т. 11, л. 10, 11, 111-114; т. 17, л. 65-96; т. 21, л. 22-144; т. 22, л. 1-106). Так как судом первой инстанции в решении названным документам оценка не дана, суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая настоящее дело, оценил эти документы в совокупности с другими доказательствами и признал их недостоверными, не подтверждающими факт оказания услуг, поскольку в ходе проведенной экспертизы установлено, что акты сдачи-приёмки работ от лица исполнителя подписаны не руководителем ООО "МастерСтарт" Ковалёвым А.А., как указано в документах, а иным неустановленным лицом; факты выполнения ООО "МастерСтарт" работ по монтажу и пусконаладке, указанные в представленных Обществом расшифровках к договорам на выполнение работ от 11.10.2005 N 11-10/05, от 08.09.2005N 8-09/05, от 07.09.2005 N 7-09/05, от 10.08.2005 N 10-08/05, опровергается материалами дела (т. 19, л. 5-148): письмами заказчиков, отрицающих выполнение работ и заключение договоров с ООО "МастерСтрат", договорами, актами приёмки выполненных работ, локальными сметами, справками о стоимости выполненных работ и затрат, счетами-фактурами, из которых не усматривается исполнение работ указанным контрагентом.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции о том, что услуги, оказанные ООО "МастерСтарт", включены Обществом в расходы 2005 года и правомерно исключены Инспекцией из состава расходов с доначислением налога на прибыль в связи с недостоверностью представленных первичных документов и неподтвержденностью реальности хозяйственных операций, соответствуют установленным судом обстоятельствам и представленным доказательствам. У суда кассационной инстанции не имеется оснований для их переоценки.

Суд апелляционной инстанции, оценивая доводы Инспекции и возражения налогоплательщика о недоказанности доставки спорного товара Обществу от ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт", учел в совокупности следующие установленные обстоятельства и представленные сторонами доказательства:

Обществом в подтверждение доставки приобретённого в городе Москве у названных поставщиков товара представлены авансовые отчёты, командировочные удостоверения, документы на проживание, приказы о командировке Мазалева А.Ю., Соколова Р.В., Сорокина А.А., путевые листы, доверенности на право подписания документов в 2005 и 2006 году, выданные Мазалеву А.Ю., Тимофееву А.В., Атаеву А.С., Соколову Р.В., Сорокину А.А., Кириллову И.А., приказы о приёме их на работу и штатные расписания. Товарно-транспортные накладные не представлены. Оценив перечисленные документы, апелляционная инстанция сделала вывод о том, что этими документами не подтверждается как получение товара, так и факт его доставки от поставщиков к покупателю, так как они не сопоставимы с товарными накладными ТОРГ-12. Документы оформлены ненадлежащим образом. Например, на путевых листах отсутствуют отметки о прибытии автотранспорта к поставщику и его выбытии. В командировочных удостоверениях нет отметок о прибытии сотрудников Общества в названные организации и их убытии, за исключением отдельных командировочных удостоверений, выданных Мазалеву А.Ю., в которых имеется отметка ООО "МастерСтарт". Но и эти командировочные удостоверения не приняты судом апелляционной инстанции в качестве доказательств наличия взаимоотношений между Обществом и ООО "МастерСтарт" поскольку суд усмотрел противоречия между содержанием названных командировочных удостоверений и показаниями сотрудника Общества Мазалева А.Ю., данными в судебном заседании 25.08.2009 (т. 17, л. 74-75, 118-122). При допросе Мазалев А.Ю. показал, что получал товар в городе Москве по адресу: Сухонская, 7 или 6 и перевозил его только на одном автомобиле, не интересовался товар какой фирмы им перевозится, командировочное удостоверение ему не выписывалось, ездил только с путевым листом, товар получал по доверенности, выданной Обществом на получение товара, иная доверенность имелась только для предъявления сотрудникам ГИБДД, деньги Мазалев А.Ю. не возил. Мазалев А.Ю. также показал, что подписи на документах от имени руководителей поставщиков ставились не в его присутствии. Полученный товар он доставлял в Вологду и сдавал кладовщику, после чего подписывал товарные накладные. Из показаний Мазалева А.Ю. не следует, что он получал и возил товар от спорных поставщиков, в том числе от ООО "МастерСтарт".

Судом в постановлении дана оценка и показаниям сотрудника Общества Сорокина А.А. (т. 17, л. 77), полученным судом первой инстанции, из которых следует, что он получал товар также в Москве по адресу: ул. Сухонская, 7а, при получении товара в документах поставщика расписывался не всегда. Фамилии кладовщиков, от которых получал товар, не знал, расписывался в их экземплярах документов и уезжал, получал товарные накладные уже с подписью руководителя поставщика, которая ставилась не при нём. Свои экземпляры накладных подписывал после приёма привезенного товара в городе Вологде специалистом Общества. Сорокин А.А. также пояснил, что путевые листы оформлял сам, при этом не ссылался на оформление командировочных удостоверений и только на вопрос заявителя ответил, что возил товары от ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт", не излагая никаких подробностей о местонахождении этих организаций.

Поскольку в ходе проверки и судом установлено, а Обществом не доказано обратное, что ни одна из перечисленных организаций не находится по адресу: г. Москва, ул. Сухонская, а оба свидетеля показывают, что товар получали именно там, суд апелляционной инстанции признал противоречивыми и недостоверными представленные Обществом документы в подтверждение получения товара от ООО "Леонардо", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт".

Судом кассационной инстанции отклоняется приведенный в кассационной жалобе довод Общества о неполном и не всестороннем рассмотрении судом апелляционной инстанции вопроса, касающегося примененного Инспекцией порядка доначисления налога на прибыль и допущенных ею ошибок в расчетах, что привело, по мнению Общества к необоснованной отмене решения суда первой инстанции.

Из протоколов судебных заседаний апелляционной инстанции от 02.02.2010 и от 30.03.2010, определения суда от 02.02.2010, апелляционной жалобы и дополнений к ней, отзыва Общества на апелляционную жалобу, расчетов, представленных Обществом в суд, а также в ходе налоговой проверки, пояснений Инспекции о допущенных ошибках, из содержания обжалуемого постановления следует, что судом апелляционной инстанции всесторонне и полно исследованы доводы Общества и Инспекции, а также доказательства, имеющиеся в материалах настоящего дела, касающиеся вывода суда первой инстанции о нарушении Инспекцией при определении размера налоговых обязательств Общества положений статей 272 и 268 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 274, 313 НК РФ, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные по делу доказательства и доводы сторон, не согласился с этим выводом суда первой инстанции, явившимся единственным основанием для признания недействительными решения налогового органа от 29.12.2008 N 11-09/44 и требования от 12.03.2009 N 17150.

При этом судом апелляционной инстанции установлено, что в подтверждение включения Обществом в расходы 2005 года отраженных по строке 110 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год затрат на приобретение товаров у поставщиков ООО "Леонадро", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт" Инспекцией представлены карточка счета 60.1 по поставщику ООО"МастерСтарт", регистры бухгалтерского учёта оборотов по счетам 20, 90.2, расчёт налога на прибыль за 2005 год (т. 21, л. 10-19). Из карточки счета 60.1 по ООО "МастерСтарт" следует, что Обществом в 2005 году приобретены товары и услуги у данного контрагента на сумму 48 596 105,32 руб. с учётом НДС (т. 21, л. 10-16). Пунктом 1.5 учетной политики Общества, утвержденной приказом директора от 11.01.2005 N 1, предусмотрено, что стоимость приобретенных товаров должна отражаться Обществом по дебету счета 41.1, стоимость услуг - по дебету счета 20, НДС - по дебету счета 19.3. На основании представленных документов суд первой инстанции сделал вывод о том, что поступление товаров и услуг, приобретенных у ООО "МастерСтарт", отражено в бухгалтерском учёте Общества в полном объеме. Инспекция в ходе проверки установила, что списание на расходы приобретенных товаров и услуг по ООО "МастерСтарт" подтверждается проводками: дебет счета 90.2.1, кредит счета 41.1 на сумму 35 672 123,14 руб., дебет счета 90.2.1, кредит счета 20 на сумму 5 511 016,96 руб. На основании представленных регистров по счетам 20, 90.2, суд первой инстанции сделал вывод о невозможности установить наличие бухгалтерских проводок именно на указанные суммы, поскольку регистры содержат сводные данные об общих суммах списанных на счёт 90.2 затрат без разбивки по наименованиям товаров, услуг, контрагентов. В связи с этим суд пришёл к выводу о том, что представленные налоговым органом документы не подтверждают то, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществил реализацию именно тех товаров, которые приобретены у ООО "МастерСтарт". Не соглашаясь с выводом суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции установил и учел, что Общество не ведёт учёт товаров в разрезе номенклатуры по поставщикам, в то время как в ходе проверки такие данные неоднократно запрашивались Инспекцией. Учёт товаров на счёте 41 в соответствии с учетной политикой налогоплательщика на 2005 год ведётся Обществом обезличенно. Данное обстоятельство подтверждено имеющимися в материалах дела письмами Общества, направленными в Инспекцию в ответ на требования о предоставлении документов от 01.12.2008 и от 24.11.2008. В письмах Обществом указано, что ведение карточки счёта 41 и счёта 90 в разрезе контрагентов, а также учёт товара в разрезе номенклатуры по контрагентам не предусмотрено (т. 3, л. 36, 38, 39; т. 21, л. 8, 9). Таким образом, Инспекция на основании представленных документов не имела возможности проследить реализацию конкретного товара от указанных поставщиков. Общество же в подтверждение своих доводов о невключении спорных затрат по ООО "МастерСтарт" в расходы, расшифровки сумм расходов, включённых в декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 год в разрезе контрагентов и приобретённых у них товаров и услуг, ни в суд первой, ни апелляционной инстанций также не представило, несмотря на предложение апелляционного суда. На основании изложенного, суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил доводы и представленные Обществом в материалы дела отчёты о реализации товароматериальных ценностей (ТМЦ), поступивших от ООО "Леонардо, от ООО "Фортуна", от ООО "МастерСтарт", признав их недостоверными (т. 16, л. 126-148; т. 17, л. 1-63).

Судом апелляционной инстанции исследованы и отклонены доводы и доказательства налогоплательщика относительно неправильного определения Инспекцией процента затрат по видам деятельности в общей сумме себестоимости продукции, работ, услуг, относимых на уменьшение налогооблагаемой прибыли как не подтверждённые первичными документами.

При исследовании этого вопроса и имеющих отношение к нему доказательств суд апелляционной инстанции установил, что Общество в 2005 году осуществляло два вида деятельности, к которым применяло разные системы налогообложения: общую - к оптовой торговле компьютерами и комплектующими и единый налог на вменённый доход от определённых видов деятельности (далее - ЕНВД) - к розничной торговле.

В силу пункта 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей обложению налогом на вменённый доход. При этом организации обязаны вести обособленный учёт доходов и расходов от такой деятельности. Расходы организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В ходе проверки Обществом в Инспекцию были представлены сведения о ежемесячной реализации и списании товаров за 2005 год и апрель 2006 года, в которых определены затраты Общества по видам деятельности, то есть пропорция рассчитана им самостоятельно. Нарушений в её определении Инспекцией не установлено. Данную пропорцию (приложение N 6 к акту проверки) Инспекция использовала при определении суммы завышенных расходов по общей системе налогообложения, связанных с приобретением и реализацией товаров у поставщиков ООО "Леонадро", ООО "Фортуна", ООО "МастерСтарт". Это обстоятельство подтверждается актом проверки и оспариваемым решением. По этому эпизоду суд апелляционной инстанции учел и то обстоятельство, что Общество в представленных возражениях на акт проверки, при рассмотрении результатов проверки в налоговом органе, при подаче апелляционной жалобы в Управление, а также в заявлении о признании недействительными оспариваемых решения и требования, не заявляло о неправильном применении и расчёте пропорции и следовательно, ошибочном размере доначисленного налога на прибыль организаций за 2005 и 2006 год.

На основании изложенного, кассационная инстанция считает, что судом апелляционной инстанции не допущено нарушений в применении норм материального и процессуального права. Выводы суда, содержащиеся в постановлении, соответствуют установленным по делу обстоятельствам и представленным участвующими в деле лицами доказательствам. Таким образом, в силу статей 286, 287 (часть 2), 288 АПК РФ у суда кассационной инстанции правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь статьями 48, 286, 287 (часть 1 пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

Произвести замену заявителя по делу N А13-2609/2009 - общества с ограниченной ответственностью "СВТ-система" на его правопреемника - общество с ограниченной ответственностью "ЛайдСтандарт".

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 по делу N А13-2609/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЛайдСтандарт" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Л.В. Блинова

М.В. Пастухова