Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 августа 2010 г. N Ф07-7316/2010 по делу N А44-5000/2009 Установив, что документально закрепленный порядок раздельного учета сумм налога на основании распределения затрат по факту реализации сопутствующих товаров не противоречит требованиям законодательства о налогах и сборах, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали неправомерным доначисление инспекцией сумм НДС, начисление соответствующих сумм пеней и штрафов по данному эпизоду

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 августа 2010 г. N Ф07-7316/2010 по делу N А44-5000/2009

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 ноября 2011 г. N Ф07-7316/10 по делу N А44-5000/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Никитушкиной Л.Л., Пастуховой М.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Новгороднефтепродукт" Галановой Т.Л. (доверенность от 05.10.2009 N 36/09) и Кобяковой Е.А. (доверенность от 05.10.2009 N 34/09), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Пересториной А.Ю. (доверенность от 30.07.2010 N 2.4-01/16989), Рубан Н.М. (доверенность от 30.07.2010 N 2.4-01) и Сембратович В.Б. (доверенность от 26.05.2010 N 2.4-01/12470),

рассмотрев 02.08.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 23.11.2009 (судья Духнов В.П.) и на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2010 (судьи Чельцова Н.С., Осокина Н.Н., Потеева А.В.) по делу N А44-5000/2009,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Новгороднефтепродукт" (далее - Общество, ООО "Новгороднефтепродукт") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - Инспекция) от 03.07.2009 N 2.11-16/51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 23.11.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 05.04.2010, заявленные Обществом требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций и принять новое решение по настоящему делу.

Податель жалобы не согласен с выводом судов о правомерности отнесения Обществом при исчислении налога на прибыль к расходам сумм, уплаченных обществам с ограниченной ответственностью "Аспект", "Алмаз", "СК Альфа" и "Волхов" (далее - ООО "Аспект", ООО "Алмаз", ООО "СК Альфа" и ООО "Волхов"), а также об обоснованности принятия вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по операциям с перечисленными контрагентами. Ссылаясь на подписание неустановленными лицами счетов-фактур и товарных накладных со стороны указанных организаций, налоговый орган считает, что данные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций между ООО "Новгороднефтепродукт" и вышеперечисленными обществами.

Кроме того, Инспекция полагает, что применяемая налогоплательщиком методика ведения раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от реализации сопутствующих товаров оптом и в розницу, противоречит положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); Общество не ведет раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, использованных для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом операций, следовательно, и восстановление сумм указанного налога в бюджет произведено заявителем не в полном объеме.

В отзыве Общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы соответственно кассационной жалобы и отзыва на нее.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности Общества по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по итогам которой составила акт от 23.04.2009 N 2.11-16/51. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Инспекция приняла решение от 03.07.2009 N 2.11-16/51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислены суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, начислены соответствующие суммы пеней и штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 17.09.2009 N 2.10-08/08431 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества решение Инспекции от 03.07.2009 N 2.11-16/51 оставлено без изменений. В связи с этим, ООО "Новгороднефтепродукт", не согласное частично с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

1. Согласно оспариваемому ненормативному акту Инспекции основанием для доначисления Обществу за 2006-2007 годы 5 074 605 руб. 22 коп. налога на прибыль и по НДС в размере 3 081 014 руб. 88 коп. послужили выводы налогового органа о завышении Обществом в проверяемых периодах расходов при исчислении налога на прибыль и налоговых вычетов по НДС.

Инспекция посчитала, что ООО "Новгороднефтепродукт" документально не подтвердило понесенные затраты, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) у ряда поставщиков.

Как следует из статьи 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей с 2006 года) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм следует, что для включения понесенных затрат в состав расходов и предъявления к вычету НДС налогоплательщик обязан документально подтвердить факты приобретения товаров и их принятия на учет представлением счетов-фактур и первичных документов.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В пункте 6 этой же статьи указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как следует из материалов дела, в проверяемых периодах 2006-2007 годов Общество по договорам, заключенным с ООО "Аспект", ООО "Алмаз" и ООО "Волхов", приобретало нефтепродукты и сжиженный газ, а по договору с ООО "СК Альфа" - ремонтные работы. В подтверждение понесенных расходов налогоплательщик представил договоры поставки, счета-фактуры, товарные накладные, договор на выполнение ремонтных работ, справку о стоимости выполненных работ и затрат и акт приемки выполненных работ. Проведя осмотр помещений по адресам, указанным в учредительных документах вышеперечисленных организаций, налоговый орган выявил, что данные поставщики отсутствуют по юридическим адресам. В ходе допросов Васильев Н.Г., Лебедев А.В. и Старков С.В., указанные в представленных документах в качестве руководителей ООО "Аспект", ООО "Алмаз" и ООО "СК Альфа" соответственно, отрицали свою причастность к деятельности этих организаций и подписание ими в качестве руководителей каких-либо документов. Инспекция выявила, что представленные договор и товарные накладные от имени руководителя и главного бухгалтера ООО "Волхов" подписаны учредителем этой организации - Радик Натальей Алексеевной. Согласно заключению эксперта от 17.04.2009 N 34-П подписи в представленных договорах и товарных накладных со стороны ООО "Аспект", ООО "Алмаз", ООО "СК Альфа" и ООО "Волхов" выполнены не Васильевым Н.Г., Лебедевым А.В., Старковым С.В. и Радик Н.А., а другими лицами.

По смыслу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

В соответствии с частью первой статьи 65, частью пятой статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

В данном случае судами установлены, материалами дела подтверждаются и Инспекцией не оспариваются факты поставки спорными контрагентами нефтепродуктов и выполнение ремонтных работ, как и факты принятия Обществом на учет приобретенных товаров и работ.

Суды отклонили как недоказанный довод Инспекции о подписании представленных Обществом счетов-фактур и первичных документов от имени ООО "Аспект", ООО "Алмаз", ООО "Волхов" и ООО "СК Альфа" неустановленными лицами.

Оценив протоколы допроса Васильева Н.Г., Лебедева А.В. и Старкова С.В., отрицающих свою причастность к деятельности вышеназванных контрагентов и подписание документов от имени этих организаций, апелляционный суд учел, что названные лица согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц значатся учредителями и руководителями этих организаций, а потому являются заинтересованными лицами, к показаниям которых следует относиться критически. Суд первой инстанции указал также на ошибочность выводов Инспекции о неправомочности подписания документов от имени руководителя ООО "Волхов" учредителем Радик Н.А., поскольку эти выводы основаны на данных по состоянию на 10.09.2008 без учета того факта, что на момент совершения сделки (12.01.2005) Радик Н.А. являлась генеральным директором ООО "Волхов".

Так как осмотры помещений и территорий ООО "Алмаз", ООО "Аспект", ООО "Волхов" и ООО "СК Альфа" в нарушение требований статей 92 и 98 НК РФ проводились без привлечения понятых или с участием только одного понятого, суд первой инстанции правомерно признал ненадлежащими доказательствами протоколы этих осмотров от 13.10.2008 и от 21.01.2009. При этом суд учел также, что выявленное налоговым органом отсутствие указанных контрагентов по местам государственной регистрации на момент осмотра не может однозначно свидетельствовать об их отсутствии и неосуществлении хозяйственной деятельности в период заключения и исполнения договоров, заключенных с проверяемым налогоплательщиком в 2005- 2007 годах.

Ссылаясь на неперечисление указанными поставщиками в бюджет сумм НДС, полученных от Общества в качестве оплаты за поставленные товары и выполненные работы, Инспекция не представила документов в подтверждение этого факта.

Суд апелляционной инстанции, оценивая результаты почерковедческой экспертизы обоснованно отметил, что в силу пункта 6 статьи 169 НК РФ подписание счетов-фактур другими лицами (как указано в заключении эксперта) не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавших эти документы других лиц соответствующих полномочий. При этом обязанность доказывания факта подписания документов именно неуполномоченными на то лицами в силу статей 65 и 200 АПК РФ возложена на налоговый орган.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ все приведенные налогоплательщиком и налоговым органом доводы и представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к правомерному выводу о том, что Инспекция не опровергла факты поставок Обществу товаров и выполнения работ вышеназванными контрагентами, их оплату, не доказала наличие в действиях заявителя и его контрагентов согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

По мнению кассационной инстанции, при непредставлении Инспекцией бесспорных доказательств недостоверности сведений в предъявленных Обществом счетах-фактурах, суды законно и обоснованно признали недействительным оспариваемое решение налогового органа в части отказа в применении вычета по НДС, доначисления сумм налогов, пеней и штрафов по эпизоду взаимоотношений налогоплательщика с ООО "Аспект", ООО "Алмаз", ООО "Волхов" и ООО "СК Альфа".

2. Согласно пункту 2.2. мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о том, что в проверяемых периодах Общество в нарушение пункта 2 статьи 171 и пункта 4 статьи 170 НК РФ завысило вычеты по НДС на сумму 3 625 767 руб. 67 коп.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что помимо основной деятельности налогоплательщиком через розничную торговую сеть осуществлялась реализация сопутствующих товаров, в частности подакцизных и неподакцизных масел, смазок, автомобильной косметики, запасных частей, продуктов питания и игрушек. При этом по операциям оптовой реализации данных товаров Общество являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, а по операциям реализации сопутствующих товаров в розницу - плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Приобретенные товары (за исключением продуктов питания, игрушек и аналогичных товаров) приходовались на складе с присвоением им кода аналитического учета ОРН (общий режим налогообложения) и впоследствии передавались в торговые точки для розничной реализации с тем же кодом режима налогообложения. При приобретении и принятии на учет сопутствующих товаров Общество принимало к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ему продавцами. Суммы налога, принятые к возмещению из бюджета, по товарам, реализованным впоследствии по факту в розницу, восстанавливались и уплачивались налогоплательщиком в бюджет.

Инспекция выявила, что в местах розничной торговли номенклатурный учет сопутствующих товаров не велся, а лишь учитывались приходно-расходные операции по подакцизным и всем прочим указанным товарам. Налоговый орган пришел к выводу о том, что в противоречие с принятой учетной политикой Общество вело учет выручки от реализации сопутствующих товаров, не позволяющий определить отдельно размер выручки по товарам, деятельность по реализации которых подлежит различным режимам налогообложения.

Инспекция пришла к выводу о необоснованном завышении налогоплательщиком в проверяемых периодах вычетов по НДС вследствие не организованного надлежащим образом раздельного учета сумм этого налога по приобретенным сопутствующим товарам и выручки от реализации и неприменения Обществом пропорционального распределения НДС в разрезе режимов налогообложения, предусмотренного пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций сочли такие выводы Инспекции ошибочными.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа по данному эпизоду исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171 НК РФ).

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. Соответственно, суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, - учитываться в стоимости этих товаров.

В данном случае порядок ведения раздельного учета операций по сопутствующим товарам закреплен Обществом в нескольких разделах учётной политики для целей налогообложения, утвержденной на 2006-2007 годы (том 5, листы дела 92-160; том 6, листы дела 60-85).

Так, согласно пункту 5.1.4 Учетной политики на 2007 год, используя для целей ведения раздельного учета операций в плане счетов бухгалтерского учета аналитический справочник АС14 "Режимы налогообложения" (основной - "ОРН", ЕНВД - "ЕНВД", смешанный - "ОБА"), Общество предусмотрело:

- включение в стоимость сумм НДС по сопутствующим товарам, если в периоде приобретения эти товары приобретены "для использования в деятельности на ЕНВД";

- вычет сумм НДС по сопутствующим товарам по итогам месяца, если в периоде приобретения эти товары были оприходованы с "признаком по АС14 "ОРН" и до конца периода по ним не меняется режим налогообложения, и они не передаются в реализацию в деятельности на ЕНВД";

- восстановление в бюджет с отнесением на расходы по реализации ранее принятого к вычету НДС по сопутствующим товарам, если в периодах, следующих за периодом приобретения, сопутствующие товары (с признаком "ОРН") передаются в деятельность, облагаемую ЕНВД, то по итогам периода НДС.

Процедура реализации сопутствующих товаров через автозаправочные станции и магазины установлена приложением к положению об учетной политике "Внутреннее положение "Учет товаров (сопутствующих товаров)". Согласно пункту 8.2 данного приложения учет движения сопутствующих товаров на АЗС ведется в сменных отчетах АЗС (ф. N НСО-1-ДО), а в магазинах - в товарном отчете (ф. N ТОРГ-29). В дальнейшем, на основании переданных в бухгалтерию товарных и сменных отчетов, а также прочей документации по движению товаров бухгалтер, сверяя данные Z-отчета контрольно-кассовой техники с расходом по сменному (товарному) отчету, формирует бухгалтерские проводки с разделением выручки по режимам налогообложения - ОРН и ЕНВД.

Поскольку налоговым законодательством не предусмотрены оформление форм первичной учетной документации отдельно по режимам налогообложения и обязанность налогоплательщика в такой ситуации вести именно номенклатурный учет поступивших и реализуемых товаров, суды отклонили довод Инспекции о необходимости ведения номенклатурного учета товаров в местах осуществления розничной торговли в целях исчисления пропорции между видами отгруженного товара.

Надлежащим образом исследовав и оценив представленные документы, суды установили, что передача товаров со склада на автозаправочные станции и в магазины не является передачей в деятельность, подлежащую обложению единым налогом, а реализация сопутствующих товаров возможна как оптовая, так и розничная. Следовательно, в момент приобретения, принятия к учету и передаче товара со склада, налогоплательщик не мог знать, какая именно часть товара будет продана по общему режиму налогообложения, а какая - по специальному (ЕНВД).

По смыслу абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, уплаченных (подлежащих уплате) продавцам товаров. Налоговый кодекс Российской Федерации не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению ЕНВД, или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения или же в момент реализации товаров. Абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, что также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.

Поскольку в рассматриваемом случае каждая конкретная единица сопутствующего товара из переданных со склада в розничную сеть может быть реализована либо только в составе оптовой партии, либо только в розницу, то есть не может быть реализована сразу по двум режимам налогообложения, суды обоснованно посчитали, что в данном случае не возникло необходимости в исчислении пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Суды двух инстанций учли, что претензий к оформлению первичных документов и счетов-фактур на приобретение сопутствующего товара налоговый орган не имеет, а правильность сведений, отраженных в сменных и товарных отчетах, как и факт восстановления и уплаты в бюджет сумм налога, принятых к возмещению из бюджета, по реализованным в итоге в розницу товарам, - Инспекцией не оспариваются.

Установив, что документально закрепленный порядок раздельного учета сумм налога на основании распределения затрат по факту реализации сопутствующих товаров не противоречит требованиям законодательства о налогах и сборах, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали неправомерным доначисление Инспекцией сумм НДС, начисление соответствующих сумм пеней и штрафов по данному эпизоду.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что суды дали надлежащую правовую оценку всем доводам налогового органа и представленным им доказательствам в подтверждение своей правовой позиции. Приведенные Инспекцией в кассационной жалобе доводы не опровергают выводов судов, не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и процессуального права, а по сути направлены на переоценку фактических обстоятельств дела.

Согласно части третей статьи 286 АПК РФ суд кассационной инстанции при рассмотрении дела проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в нем доказательствам. Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций, в силу статей 286 и 287 АПК РФ не входит в полномочия кассационной инстанции.

В кассационной жалобе Инспекцией не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судами обстоятельства и выводы судов, либо иных оснований для отмены судебных актов, предусмотренных статьей 288 АПК РФ.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 23.11.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2010 по делу N А44-5000/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.Л. Никитушкина

М.В. Пастухова