Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 августа 2010 г. N Ф07-8306/2010 по делу N А05-402/2010 Признано незаконным бездействие налоговой службы, выразившееся в невключении восстановленных сумм налога на добавленную стоимость в налоговую базу в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 30 августа 2010 г. N Ф07-8306/2010 по делу N А05-402/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л.,

рассмотрев 23.08.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.03.2010 по делу N А05-402/2010 (судья Дмитревская А.А.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис" (далее - Общество, ООО "Север-Булгар-Сервис",) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 09.10.2009 N 12-05/94 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Архангельской области и Ненецкому автономному округа (далее - Управление) в части доначисления 152 118 руб.33 коп. налога на добавленную стоимость, а также о признании незаконным бездействия Инспекции, выразившегося в отказе во включении восстановленных сумм указанного налога в расходы при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль организаций (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 30.03.2010 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционном порядке настоящее дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе ООО "Север-Булгар-Сервис", ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение суда первой инстанции по настоящему делу. Отмечая ошибочное выставление счетов-фактур за реализованные услуги по предоставлению в пользование жилых помещений с выделенным налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), податель жалобы считает необходимым уменьшение суммы НДС за 2008 год, начисленной по результатам проверки, на 152 118 руб. 33 коп., по мнению заявителя, излишне уплаченного налога вследствие такой ошибки.

Кроме того, по мнению Общества, проверяя правильность исчисления налогов в ходе выездной налоговой проверки, Инспекция обязана была произвести перерасчет налоговых обязательств и учесть восстановленные суммы налога на добавленную стоимость в расходах, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль организаций, и без представления уточненной декларации.

Отзыв на кассационную жалобу налоговым органом не представлен.

Представители Инспекции и Общества, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ООО "Север-Булгар-Сервис" налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 и НДС за период с 01.04.2007 по 31.12.2008., по итогам которой составила акт от 08.09.2009 N 12-05/55дсп. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом принято решение от 09.10.2009 N 12-05/94 ДСП о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым в том числе Обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2007 год и НДС за III-IV кварталы 2008 года, начислены соответствующие суммы пеней и штрафов по этим налогам и предложено внести соответствующие изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

Указанное решение, обжалованное налогоплательщиком в порядке статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), отменено решением Управления от 04.12.2009 N 07-10/2/16880 в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 89 094 руб. 60 коп. В остальной части решение Инспекции от 09.10.2009 N 12-05/94 ДСП оставлено без изменений, утверждено и вступило в законную силу.

Общество, не согласившись с выводами налоговых органов, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований по эпизоду доначисления НДС в сумме 152 118 руб. 33 коп., мотивировав свое решение необоснованностью налогоплательщиком обязательности учета в качестве излишне уплаченных сумм НДС, выделенных Обществом в счетах-фактурах, выставленных по операциям реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения.

Кассационная коллегия поддерживает этот вывод суда первой инстанции в виду следующего.

Налоговой проверкой установлено, что на основании муниципального контракта от 12.01.2006, заключенного с администрацией муниципального образования "Котлас" (заказчик), Общество выполняло работы по строительству 70-квартирного жилого дома по улице 70 лет Октября (литер 1). В связи с неисполнением заказчиком своих обязательств по контракту (после сдачи дома 27.12.2007) 45 квартир по решению суда передано в собственность Общества. Инспекция выявила, что в проверяемом периоде 20 квартир было реализовано по договорам купли-продажи, а 22 - сдавались в аренду по договорам, заключенным между Обществом и физическими лицами.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Кодекса, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности

По смыслу пункта 5 статьи 149 НК РФ Кодекс не предусматривает право налогоплательщика отказаться от применения льготного налогообложения в отношении льгот, перечисленных в пункте 2 указанной статьи.

Пункт 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя одно из общих правил использования налогоплательщиком льготы по уплате налога на добавленную стоимость, предусматривает, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 данного Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога; на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Эти требования Налогового кодекса Российской Федерации обеспечивают достоверность налогового учета, исключают возможность введения контрагента в заблуждение относительно цены товара и, соответственно, неосновательное обогащение поставщика товаров, а также выступают гарантией надлежащего информирования контрагента относительно предпосылок получения им налогового вычета.

Определение законодателем круга операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), вопреки мнению заявителя, не означает отсутствие при таких операциях объекта налогообложения, - оно представляет собой установленную законом возможность для налогоплательщика не уплачивать налог с указанных операций при соблюдении установленного порядка использования налоговой льготы. В свою очередь, нарушение этого порядка (которое согласно материалам дела имело место в настоящем деле) влечет за собой обязанность налогоплательщика уплатить образовавшуюся сумму налога на добавленную стоимость в бюджет.

В силу пункта 5 статьи 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; а также налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, как сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Из содержания приведенных норм права следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у лиц, не являющихся налогоплательщиками, возникает только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры, в котором выделена сумма налога.

В данном случае, как установлено судом и подтверждается материалами дела, счета-фактуры за реализованные услуги по предоставлению в наём жилых помещений налогоплательщик выставлял в адрес общества с ограниченной ответственностью "Домострой-Сервис" (далее - ООО "Домострой-Сервис"), с которым Общество заключило договор поручения от 20.05.2008 N 14/ДП-08. Предметом указанного договора поручения является обязательство ООО "Домострой-Сервис" (Поверенного) от имени и за счет Общества (Доверителя) заключить договоры найма или аренды жилого помещения, а также осуществлять приём денежных средств по договорам найма (аренды) и предоставить жилые помещения гражданам.

Согласно представленным в материалы дела счетам-фактурам, с июня по декабрь 2008 года арендная плата по договору аренды квартир в жилом доме составила 997 220 руб., в том числе НДС - 152 118 руб. 33 коп. Указанная сумма уплачена Обществом в бюджет.

Таким образом, учитывая право ООО "Домострой-Сервис" как покупателя принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему Обществом по операциям, не облагаемым указанным налогом, вывод суда первой инстанции о необоснованности учета уплаченных Обществом сумм НДС в качестве излишне уплаченных является правомерным.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2007 N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов" разъяснено, что при применении подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества.

Жилищный кодекс Российской Федерации, в том числе статья 154, также разграничивает плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме и плату за коммунальные услуги.

На основании толкования во взаимосвязи подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации и положений Жилищного кодекса Российской Федерации можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Таким образом, освобождению от налогообложения подлежит только плата за пользование, то есть за наем жилого помещения.

Судом первой инстанции установлено, что в рассматриваемом случае плата за пользование квартирой не включала коммунальные платежи и расходы по текущему ремонту. Согласно пункту 2.2. типовых договоров краткосрочного найма жилых помещений, заключенных Обществом с физическими лицами, наниматель обязуется заключить договор управления многоквартирным домом, а также договоры на предоставление коммунальных услуг с соответствующими организациями; производить текущий ремонт жилого помещения; своевременно вносить в соответствии с заключенными договорами плату за жилое помещение и коммунальные услуги. (том 1 листы дела 33-74).

Согласно оспариваемому решению Инспекция по результатам выездной проверки пришла к выводу о занижении Обществом подлежащих восстановлению сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету по товарам (работам, услугам), использованным для строительства жилого дома по улице 70 лет Октября (литер 1). Вместе с тем, исчисляя базу, облагаемую налогом на прибыль за 2008 год, Инспекция посчитала неправомерным учет восстановленных сумм НДС в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организаций, без представления Обществом соответствующей уточненной налоговой декларации.

Суд первой инстанции, исходя из заявительного характера льгот и расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установив, что Обществом уточненная налоговая декларация на прибыль за 2008 года не представлялась, признал правомерными такие действия налогового органа.

Суд кассационной инстанции находит ошибочным вывод суда по эпизоду в отношении уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентирован статьей 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 указанной статьи в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Налоговый кодекс Российской Федерации (статья 52) устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога.

Вместе с тем, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (пункт 4 статьи 89 НК РФ) за соответствующие налоговые периоды, а потому размер исчисленных Инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом именно на дату завершения указанной проверки.

Кроме того, из буквального толкования статьи 81 НК РФ следует, что обязанность представления уточненной налоговой декларации обусловлена фактом обнаружения ошибочности сведений поданной в налоговой орган налоговой декларации самим налогоплательщиком.

В данном же случае, согласно материалам дела занижение сумм НДС, подлежащих восстановлению, установлено налоговым органом в результате проведенной выездной налоговой проверки.

В связи с изложенным следует признать незаконным невключение Инспекцией восстановленных ею по результатам выездной налоговой проверки сумм НДС в налоговую базу в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год.

Поскольку в этой части суд первой инстанции поддержал неправильный вывод налогового органа, то его решение по этому эпизоду подлежит отмене с вынесением нового судебного акта - об удовлетворении требования Общества в названной части.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 2 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.03.2010 по делу N А05-402/2010 отменить в части отказа Обществу в признании незаконным бездействия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округа от 09.10.2009, выразившееся в невключении восстановленных сумм налога на добавленную стоимость в налоговую базу в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Признать незаконным бездействие Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округа от 09.10.2009, выразившееся в невключении восстановленных сумм налога на добавленную стоимость в налоговую базу в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округа в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис" 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина