Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 ноября 2010 г. N Ф07-10240/2010 по делу N А44-6448/2009 Признание недостоверной указанной Инспекцией в решении суммы единого налога по упрощенной системе налогообложения к уплате влечет признание недостоверными и сумм начисленных пеней и штрафа, и при таких обстоятельствах постановление суда подлежит отмене

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 ноября 2010 г. N Ф07-10240/2010 по делу N А44-6448/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Ломакина С.А., при участии от индивидуального предпринимателя Мухортова Ивана Николаевича его представителя Мухортова А.И. (доверенность от 01.11.2010), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области Калининой И.А. (доверенность от 05.08.2010 N 2.3-08/23183),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Мухортова Ивана Николаевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 по делу N А44-6448/2009 (судьи Мурахина Н.В., Кудин А.Г., Потеева А.В.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Мухортов Иван Николаевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области (далее - Инспекция) от 09.07.2009 N 2.12-07/298.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 19.02.2010 (судья Куропова Л.А.) требования Предпринимателя удовлетворены. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции, как не соответствующее нормам статей 78, 88 (пункт 1) и 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 решение суда от 19.02.2010 отменено в части признания недействительным решения налогового органа от 09.07.2009 N 2.12-07/298 о доначислении и предложении уплатить 303 566 руб. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований в этой части. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Принятое апелляционным судом по данному делу постановление обжаловали в кассационном порядке и Предприниматель, и Инспекция.

В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить постановление суда и удовлетворить его заявление полностью, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права - статей 632 и 787 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статей 78, 88 и подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Податель жалобы считает, что правомерно применял в 2008 году систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход в отношении такого вида деятельности, как сдача автомобилей в аренду с экипажем. По его мнению, этот вид деятельности относится к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов. Кроме того, Предприниматель не согласен с признанием судом апелляционной инстанции неправильным вывода суда первой инстанции о неполноте и недостоверности размера налоговых обязательств по единому налогу, уплачиваемому при упрощенной системе налогообложения, определенных Инспекцией по результатам камеральной проверки декларации за 2008 год.

Налоговый орган в своей кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным его решения о доначислении пеней и привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и отказать Предпринимателю в удовлетворении его заявления полностью. Налоговый орган считает необоснованным применение судами в рассматриваемом случае правил пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, поскольку письма Министерства финансов Российской Федерации, на которые ссылаются Предприниматель и суды, имеют информационно-разъяснительный характер, не содержат правовых норм, не являются нормативными правовыми актами и не порождают правовых последствий для неопределенного круга лиц. Кроме того, в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 09.02.2009 N 03-11-09/37, от 30.10.2008 N 03-11-05/265 и от 28.01.2005 N 03-06-05-04/11 указано, что деятельность по передаче в аренду транспортных средств с экипажем не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В судебном заседании суда кассационной жалобы представители Предпринимателя и Инспекции поддержали доводы поданных ими жалоб.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции установил следующее.

В январе 2009 года Предприниматель представил в Инспекцию декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2008 год, в которой сумма дохода, подлежащего налогообложению, указана 0 рублей (о переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы с 01.01.2008 Предприниматель уведомил Инспекцию в ноябре 2007 года).

Налоговый орган провел камеральную проверку полученной декларации.

В ходе камеральной проверки Инспекция запросила у ОАО "Новгородский Универсальный коммерческий банк "Новобанк" выписку по операциям по расчетному счету Предпринимателя за период с 01.01.2008 по 31.12.2008. Из выписки следовало, что в 2008 году на расчетный счет Предпринимателя поступили денежные средства от ООО "ТК "Караван" и ООО "Лестранс" за сдачу в аренду автомашин по договорам аренды транспортных средств с экипажем в сумме 5 059 433,4 рублей. По поручению Инспекции Межрайонные инспекции Федеральной налоговой службы N 27 и 13 по Санкт-Петербургу истребовали у ООО "ТК "Караван" и ООО "Лестранс" документы, подтверждающие наличие взаимоотношений с Предпринимателем, в том числе договоры, акты приемки-передачи, платежные поручения.

Проанализировав полученные документы, налоговый орган признал неправомерным неотражение Предпринимателем дохода, полученного от ООО "ТК "Караван" и ООО "Лестранс", в декларации по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения. Одновременно Инспекция, располагая декларацией Предпринимателя по единому налогу на вмененный доход, в которой им отражен использовавшийся в 2008 году автомобильный транспорт (в том числе сданный в аренду ООО "ТК "Караван" и ООО "Лестранс") и учтен при исчислении этого налога, пришла к выводу, что осуществляемая Предпринимателем деятельность по передаче в аренду грузовых автомобилей с экипажем не относится к предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а потому применение Предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по сдаче в аренду автомашин по договорам аренды транспортных средств с экипажем является незаконным.

Доход от сдачи в аренду автомашин по договорам аренды транспортных средств с экипажем подлежит налогообложению, по мнению налогового органа, единым налогом, исчисляемым при применении упрощенной системы налогообложения. Поэтому решением Инспекции от 09.07.2009 N 2.12-07/298 Предпринимателю доначислено и предложено уплатить 303 566 руб. единого налога за 2008 год и 8 388,19 руб. пеней. Кроме того, налоговый орган привлек Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога в виде взыскания 60 713,2 руб. штрафа. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 28.08.2009 N 2.10-08/07825 решение Инспекции, обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке, оставлено без изменения.

Предприниматель, считая решение налогового органа незаконным, оспорил его в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика.

Апелляционный суд отменил решение суда в части признания недействительным оспариваемого решения о доначислении и предложении уплатить единый налог за 2008 год, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения, согласившись при этом с выводом суда первой инстанции об отсутствии у Инспекции в силу пункта 8 статьи 75 и пункта 3 статьи 111 НК РФ оснований для начисления пени за нарушение срока уплаты налога и привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

При этом суды и первой, и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что фактически осуществлявшаяся Предпринимателем в 2008 году деятельность по сдаче в аренду автотранспортных средств с экипажем не относится к деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Кассационная инстанция считает правильным этот вывод судов.

Как следует из статьи 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые перечислены в пункте 2 названной статьи.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к таким видам деятельности отнесено оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемое организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Виды деятельности, связанные с предоставлением имущества во временное владение (в пользование), включая места для стоянки автомобилей, торговые места, земельные участки, подлежащие переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, прямо указаны в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

Деятельность по сдаче в аренду транспортных средств с предоставлением услуг по управлению в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ не названа.

Исследовав представленные сторонами документы, суды первой и апелляционной инстанций установили, что правоотношения по заключенным Предпринимателем с ООО "ТК "Караван" и ООО "Лестранс" договорам аренды транспортного средства с экипажем регулируются нормами о договоре аренды транспортного средства с экипажем: согласно статье 632 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. В заключенных Предпринимателем договорах предусмотрено предоставление Предпринимателем арендаторам во временное владение и пользование за плату указанных в приложениях к договорам транспортных средств. Размер ежемесячной арендной платы стороны определяют в дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью договора. Факт передачи Предпринимателем транспортных средств арендаторам оформлен актами приема-передачи. В составленных сторонами актах об оказании услуг и счетах-фактурах в графе "наименование работ (услуг)" указано: "аренда а/м" или "за аренду автотранспорта"; в графе "назначение платежа" платежных поручений по которым арендаторы перечисляли Предпринимателю денежные средства - "оплата за аренду автомашин".

То есть сведения первичных документов, составленных Предпринимателем с контрагентами, подтверждают осуществление Предпринимателем деятельности по сдаче в аренду транспортных средств, а не оказание ООО "ТК "Караван" и ООО "Лестранс" автотранспортных услуг по перевозке грузов. В приобщенных к материалам дела транспортных накладных, по которым осуществлялась перевозка грузов автотранспортом Предпринимателя, перевозчиком указаны арендаторы его автомобилей.

Суды оценили и не приняли в качестве надлежащих доказательств по делу представленные заявителем в суд письмо ООО "Лестранс", договоры-заявки и акты сверок. Как указал суд первой инстанции, договоры-заявки без номера, даты, фамилии лица, ответственного за их составление, и печати ООО "Лестранс" не являются доказательством осуществления перевозок грузов Предпринимателем.

При оценке доказательств суды выполнили требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), полно, всесторонне исследовали обстоятельства дела. Доводы Предпринимателя выводы судов не опровергают.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает законным и обоснованным выводы судов о том, что в рассматриваемом случае деятельность Предпринимателя по передаче в аренду ООО "ТК "Караван" и ООО "Лестранс" транспортных средств с экипажем не относится к деятельности по перевозке грузов, в отношении которой применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а потому Предприниматель неправомерно не облагал доходы, полученные от сдачи в аренду автомашин по договорам аренды транспортных средств с экипажем, единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения.

Несмотря на подтверждение законности вывода Инспекции о наличии у Предпринимателя обязанности исчислять и уплачивать с доходов от сдачи в аренду автотранспортных средств с экипажем единый налог по упрощенной системе налогообложения, суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции в части предложения уплатить 303 566 руб. этого налога по декларации за 2008 год. Решение суда обосновано тем, что указанная в решении Инспекции к уплате сумма единого налога должна соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика. Инспекция же в рассматриваемом случае не доказала обоснованность суммы, указанной в ее решении к уплате Предпринимателем в бюджет, не выявила действительную обязанность налогоплательщика по единому налогу, уплачиваемому при упрощенной системе налогообложения.

Апелляционная инстанция не согласилась с таким выводом суда, отменив решение суда в этой части.

Кассационная инстанция считает постановление суда в этой части не соответствующим нормам статьи 3 НК РФ.

Как видно из акта камеральной проверки декларации за 2008 год по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, и принятого по ее результатам решения, в ходе камеральной проверки у Инспекции возникла необходимость проверки не только полноты и достоверности сведений, отраженных налогоплательщиком в этой декларации, но и обоснованности применения Предпринимателем в 2008 году системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по сдачи в аренду транспортных средств с экипажем. Налоговый орган, установив незаконное применение Предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по сдаче в аренду автомобилей с экипажем, одновременно признал неправомерным неучет дохода от этого вида деятельности в декларации по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, в связи с чем доначислил этот налог и потребовал уплатить его в полном объеме.

Однако при определении суммы подлежащего уплате единого налога по упрощенной системе налогообложения, налоговым органом оставлена без внимания возможно имеющая место переплата единого налога на вмененный доход. Судом первой инстанции установлено, что Предприниматель в 2008 году сдавал в аренду только часть принадлежащих ему транспортных средств. Остальные автомобили использовались им для оказания услуг по перевозке грузов. То есть в 2008 году Предприниматель осуществлял как вид деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, так и под упрощенную систему налогообложения. Непредставление Предпринимателем уточненных налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход за налоговые периоды 2008 года в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 81 НК РФ, на что ссылается Инспекция в подтверждение обоснованности ее расчета, правомерно не принята судом во внимание. Во-первых, Предприниматель полагает, что деятельность по сдаче автомобилей в аренду с экипажем облагается единым налогом на вмененный доход. Во-вторых, непредставление уточненных деклараций по единому налогу на вмененный доход не имеет в данном случае значения, так как у Инспекции на момент проведения камеральной проверки декларации по единому налогу по упрощенной системе налогообложения и вынесения решения по ее результатам (09.07.2009) имелись декларации по единому налогу на вмененный доход и данные об уплате Предпринимателем этого налога. В декларациях по единому налогу на вмененный доход налогоплательщик указал сведения об общем количестве использовавшихся в предпринимательской деятельности автомобилей, а сведения о количестве автомобилей, сданных им в аренду с экипажем, и подлежащих исключению из деклараций по единому налогу на вмененный доход, Инспекция выяснила в ходе камеральной проверки декларации за 2008 год по единому налогу по упрощенной системе налогообложения.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции первой инстанции правильно указал, что без проверки правильности исчисления и уплаты Предпринимателем единого налога на вмененный доход, наличия (отсутствия) переплаты этого налога, Инспекция не могла достоверно определить сумму единого налога, предъявляемую Предпринимателю к уплате по упрощенной системе налогообложения.

В пункте 5 статьи 78 НК РФ указано на обязанность налоговых органов самостоятельно провести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

По общему правилу, изложенному в пункте 1 статьи 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Для зачета сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов в абзаце втором пункта 1 статьи 78 НК РФ установлено правило, согласно которому зачет производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Федеральные, региональные и местные налоги перечислены в статьях 13-15 НК РФ.

Специальные налоговые режимы (включая упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) к названным видам налогам не отнесены и указаны в статье 18 НК РФ отдельно. Одновременно в статьях 346.22 и 346.33 НК РФ установлено, что единый налог по упрощенной системе налогообложения и единый налог на вмененный доход распределяются в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Следовательно, в рассматриваемом случае камеральная проверка только декларации по единому налогу по упрощенной системе налогообложения за 2008 год не могла обеспечить достоверность ее результатов, в том числе о сумме единого налога, подлежащего уплате в бюджет, и тем самым соблюдение общих принципов налогообложения, провозглашенных в статье 3 НК РФ.

Признавая недостоверным составленный Инспекцией расчет суммы единого налога, подлежащего уплате Предпринимателем, суд первой инстанции также обоснованно указал на неправомерное неприменение Инспекцией правила, изложенного в пункте 3 статьи 346.21 НК РФ.

Согласно норме названного пункта, сумма налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается у налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что размер определенной Инспекцией по результатам камеральной проверки недоимки по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, предложенной к уплате Предпринимателем в бюджетную систему в пункте 3 резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, не отвечает критерию достоверности.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции не имелось правовых оснований для отмены принятого судом первой инстанции решения о признании недействительным решения налогового органа от 09.07.2009 N 2.12-07/298 о доначислении и предложении уплатить 303 566 руб. единого налога по упрощенной системе налогообложения.

Признание недостоверной указанной Инспекцией в решении суммы единого налога по упрощенной системе налогообложения к уплате влечет признание недостоверными и сумм начисленных пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 подлежит отмене, а решение Арбитражного суда Новгородской области от 19.02.2010 - оставлению в силе.

Кассационная инстанция не усматривает правовых оснований для удовлетворения жалобы Инспекции. Кассационная инстанция считает правильным вывод судов о наличии обстоятельств, исключающих вину Предпринимателя в совершении налогового правонарушения и начисление пеней, предусмотренных соответственно подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ и пунктом 8 статьи 75 НК РФ. Как указали суды, Предприниматель, считая осуществляемую деятельность, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, руководствовался разъяснениями, изложенными в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2006 N 03-11-04/3/76, от 16.02.2005 N 03-06-04/04/12 и письме Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 22.03.2006 N 02-10/03395. Суды отклонили довод Инспекции об отсутствии обстоятельств, исключающих вину Предпринимателя в совершении налогового правонарушения, и оснований для применения положений пункта 8 статьи 75 НК РФ, подтвердив наличие противоречивой позиции Министерства финансов Российской Федерации по спорному вопросу. Вывод судов сделан с учетом фактических обстоятельств дела, установленных ими в результате оценки представленных доказательств и свидетельствующих, по их мнению, о незаконности оспариваемого решения Инспекции в части взыскания штрафа и начисления пени.

Принимая во внимание частичное удовлетворение кассационной жалобы Предпринимателя, его судебные расходы в виде уплаченной при подаче кассационной жалобы госпошлины в сумме 100 руб. подлежат взысканию с Инспекции на основании статьи 110 АПК РФ в полном размере, поскольку требование о признании недействительным решения Инспекции носит неимущественный характер, и по данной категории дел положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований, применяться не могут. Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 13.11.2008 N 7959/08, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Излишне уплаченная Предпринимателем госпошлина в сумме 1900 руб. на основании статьи 78 НК РФ подлежит возврату ему из федерального бюджета. При подаче кассационной жалобы Предпринимателем уплачена государственная пошлина в размере 2 000 руб. Между тем, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, заявления о признании решений государственных органов, подаваемые в арбитражный суд физическими лицами, оплачиваются государственной пошлиной в размере 200 руб. При обжаловании в кассационном порядке судебных актов по таким делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанного размера и составляет для физических лиц 100 руб. (пункт 1 раздела I Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139 "О внесении изменений в информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации").

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 по делу N А44-6448/2009 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Новгородской области от 19.02.2010 по тому же делу.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области в пользу индивидуального предпринимателя Мухортова Ивана Николаевича 100 руб. в возмещение судебных расходов по госпошлине по кассационной жалобе.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Мухортову Ивану Николаевичу из федерального бюджета 1 900 руб. госпошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по квитанции Северо-Западного Банка Сбербанка РФ от 06.08.2010.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

В.В. Дмитриев

С.А. Ломакин