Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2010 г. N Ф07-11231/2010 по делу N А42-9770/2009 Поскольку доказательств использования Обществом заемных средств для осуществления им добычи полезного ископаемого налоговым органом не представлено, более того, установлено, что Общество осуществляет 80 различных видов деятельности, в том числе является единоличным исполнительным органом различных обществ, и при таких обстоятельствах следует признать, что оснований для отмены судебных актов в указанной части не имеется

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 ноября 2010 г. N Ф07-11231/2010 по делу N А42-9770/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корабухиной Л.И., Корпусовой О.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Брюквина С.В. (доверенность от 21.12.2009 N 01-14-38-09/14525); от открытого акционерного общества "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" Чемарова А.Ю. (доверенность от 03.12.20009 N 08/01/13),

рассмотрев 16.11.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.03.2010 (судья Бубен В.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-9770/2009,

установил:

Открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (далее - Общество, ОАО "Ковдорский ГОК") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция):

решения от 24.08.2009 N 13 по пункту 2.2.2.3 по эпизоду приобретения нефтепродуктов у общества с ограниченной ответственностью "Крисмасс" на сумму 87 681 226 руб.; по пункту 2.2.3 - списание дебиторской задолженности на 630 186 руб.; по пункту 2.3.4.2 - включение в вычеты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченного за топочный мазут и дизельное топливо (19 333 286 руб.); по пункту 2.4.8 - занижение базы, облагаемой налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), в связи с неотражением в расчете 69 065 395 руб. процентов по долговым обязательствам, и по пункту 2.10 - занижение на 92 400 руб. базы, облагаемой единым социальным налогом (далее - ЕСН);

требования от 21.10.2009 N 266 об уплате 21 194 739 руб. налога на прибыль; 19 333 286 руб. НДС, 248 637 руб. пеней и 1 823 471 руб. штрафа за его неуплату; 924 832 руб. НДПИ, 247 364 руб. пеней и 112 652 руб. штрафа за его неуплату; а также 2680 руб. ЕСН.

Решением суда первой инстанции от 22.03.2010, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 07.07.2010, требования удовлетворены частично. Признаны недействительными ненормативные акты налогового органа в части предложений уплатить налоги, соответствующие пени и штрафы по эпизодам, оспоренным по пунктам 2.2.2.3, 2.3.4.2, 2.4.8 и 2.10 решения Инспекции от 24.08.2009 N 13. В остальной части требования Общества оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, просит частично отменить решение от 22.03.2010 и постановление от 07.07.2010 и отказать ОАО "Ковдорский ГОК" в удовлетворении заявления о признании недействительными решения от 24.08.2009 N 13 и требования от 21.10.2009 N 266 о взыскании 924 832 руб. НДПИ и 2680 руб. ЕСН, 247 364 руб. пеней за несвоевременную уплату НДПИ и 112 652 руб. штрафа за неуплату этого налога.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить судебные акты без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения, считая выводы судов правильными, соответствующими фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества просил оставить судебные акты без изменения, указывая на правильность выводов судов первой и апелляционной инстанций.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная проверка ОАО "Ковдорский ГОК" по вопросам правильности исчисления, своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов за 2006 год, о чем составлен акт от 15.06.2009 N 9. По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений Общества Инспекцией вынесено решение от 24.08.2009 N 13. Названным решением ОАО "Ковдорский ГОК" доначислено 21 694 682 руб. налога на прибыль, 19 333 286 руб. НДС, 1 177 037 руб. НДПИ, 929 руб. налога на имущество и 2680 руб. ЕСН и начислено 549 188 руб. пеней за несвоевременную уплату налогов. Общество также привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 1 968 477 руб. штрафов за неуплату НДС, НДПИ и налога на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 09.10.2009 N 626 доначисление налога на прибыль снижено до 21 194 962 руб. В удовлетворении остальной части апелляционной жалобы было отказано, в связи с чем Инспекция 21.10.2009 направила Обществу требование N 266 об уплате налогов, пеней и штрафа в доход бюджета.

Считая решение Инспекции от 24.08.2009 N 13 и требование от 21.10.2009 N 266 не соответствующими положениям налогового законодательства и нарушающими права и законные интересы, ОАО "Ковдорский ГОК" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительными названных ненормативных актов.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительными решение от 24.08.2009 N 13 и требование налогового органа от 21.10.2009 N 266 о взыскании 924 832 руб. НДПИ, 2680 руб. ЕСН, 247 364 руб. пеней за несовременную уплату НДПИ и 112 652 руб. штрафа за неуплату НДПИ, с учетом следующего.

Согласно пункту 2 статьи 338 НК РФ база, облагаемая НДПИ, определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья).

Поскольку у ОАО "Ковдорский ГОК" отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, то его стоимость определяется расчетным методом на основании произведенных налогоплательщиком расходов (пункт 4 статьи 340 НК РФ).

Подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ установлено, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в частности, прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Во исполнение решения общего собрания акционеров ОАО "Ковдорский ГОК" от 25.09.2003 решением совета директоров Общества от 27.03.2003 полномочия единоличного исполнительного органа передано закрытому акционерному обществу "Минерально-химическая компания "ЕвроХим" (далее - ЗАО МХК "ЕвроХим").

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, Общество по договорам от 30.08.2005 N 081/062/00589/001167 и от 26.12.2005 N 001/062/00000044/011405 предоставило займы ЗАО МХК "ЕвроХим". В свою очередь ОАО "Ковдорский ГОК" в 2006 году выплачивало проценты по обязательствам перед закрытым акционерным обществом "Московский международный банк" по договорам кредита от 18.11.2005 и от 22.06.2006. Денежные средства полученные по этим договорам, Общество направило либо непосредственно ЗАО МХК "ЕвроХим", либо на погашение кредитов, за счет которых были предоставлены займы ЗАО МХК "ЕвроХим".

Поскольку деятельность заемщика как управляющей компании займодавца направлена на консолидированное управление деятельностью ОАО "Ковдорский ГОК", регулирование вопросов, связанных с добычей полезных ископаемых, руководство финансовыми потоками, то, по мнению Инспекции, передача Обществом полученных по кредитным договорам денежных средств в качестве займа управляющей компании свидетельствует о расходовании денежных средств на управление Обществом, деятельность которого связана с добычей полезных ископаемых.

С учетом установленных выше обстоятельств налоговый орган сделал вывод о том, что Общество в силу подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ обязано при расчете НДПИ учесть в составе прочих расходов проценты по долговым обязательствам различной формы в доле, приходящейся на расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

Понятие косвенных расходов в главе 26 Налогового кодекса Российской Федерации аналогично определению расходов, признаваемых косвенными согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ. Однако в группу косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, попадают лишь те косвенные расходы, которые перечислены в пункте 4 статьи 340 НК РФ. Таким расходами являются расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ, и прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263 и 264 НК РФ, за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, к внереализационным расходам, участвующим в формировании базы, облагаемой НДПИ, относятся только три вида расходов:

расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;

расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Статьей 269 НК РФ определены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В отсутствие специальных правил распределения и (или) включения внереализационных расходов в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, за исключением общего указания, что такие расходы должны быть связаны с добычей полезного ископаемого, при рассмотрении данного спора суды первой и апелляционной инстанций учли, что все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика, а при установлении налогов необходимо учитывать цели и элементы налогообложения (пункты 6, 7 статьи 3 НК РФ).

Исходя из этого, кассационная инстанция считает правомерным вывод судов о том, что связь расходов с добычей полезных ископаемых должна быть исключительной: в противном случае законодатель должен был бы установить правила распределения, аналогичные тем, которые он предусмотрел для группы прочих косвенных расходов.

Следовательно, если недропользователь взял кредит, используемый для финансирования как работ по добыче полезных ископаемых, так и других видов деятельности, то проценты по такому кредиту не должны включаться в расчетную стоимость для определения сумм НДПИ.

Суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что доказательств использования ЗАО МХК "ЕвроХим" заемных средств для осуществления Обществом добычи полезного ископаемого налоговым органом не представлено. Более того, судом апелляционной инстанции установлено, что ЗАО МХК "ЕвроХим" осуществляет 80 различных видов деятельности, в том числе является единоличным исполнительным органом не только ОАО "Ковдорский ГОК", но и открытых акционерных обществ "Новомосковская акционерная компания "Азот" и "Невинномысский азот", общества с ограниченной ответственностью "Промышленная группа "Фосфорит" и других.

При таких обстоятельствах следует признать, что оснований для отмены судебных актов в указанной части не имеется.

Как следует из материалов дела, в 2006 году Общество заключало договоры возмездного оказания услуг с физическими лицами Маклаковой В.Ф. и Епик Г.Л. на выполнение различных работ, услуг по уборке и содержанию квартир с соблюдением гигиенических норм и правил, расположенных в городе Мурманске по адресу: ул. Воровского, дом 20, кв. 52, и в городе Москве по адресу: ул. Тимура Фрунзе, дом 16, кв. 5.

Инспекция полагает, что в нарушение пункта 3 статьи 238 НК РФ ОАО "Ковдорский ГОК" неправомерно исключена из базы, облагаемой ЕСН, сумма вознаграждений, выплаченных Маклаковой В.Ф. и Епик Г.Л. по трудовым договорам, в размере 92 400 руб. В связи с указанными обстоятельствами Обществу начислен ЕСН в сумме 2680 руб., взысканы соответствующие пени и санкции.

По мнению Инспекции, данные договоры имели признаки срочного трудового договора, предусмотренного статьей 59 Трудового кодекса Российской Федерации, так как по данным договорам ОАО "Ковдорский ГОК" обязано с определенной периодичностью выплачивать работнику вознаграждение. При этом из предмета договоров усматривалось, что выполнялась не конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанность физического лица - исполнителя, оплата труда была гарантирована.

Согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

В силу части 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные в материалы дела доказательства, с учетом положений пункта 3 статьи 238 НК РФ, статей 779, 781 ГК РФ, сделали вывод о том, что услуги, оказываемые по договорам с Маклаковой В.Ф. и Епик Г.Л., не предполагали подчинения правилам внутреннего распорядка в Обществе; из характера оказываемых услуг не следовало наличие трудовой функции; отсутствовали трудовые взаимоотношения между заявителем и физическими лицами, зачисление в штат по определенной должности в соответствии со штатным расписанием, социальное обеспечение и т.д.; выплаты по указанным договорам производились на основании актов о сдаче и приеме выполненных работ и т.п. Выполнение работ (оказание услуг) осуществляется физическими лицами вне пределов места нахождения юридического лица (в городах Москве и Мурманске).

Необходимость привлечения по договорам возмездного оказания услуг физических лиц, не состоящих в штате Общества, к осуществлению санитарных работ обусловлена удаленностью квартир, принадлежащих на праве собственности Обществу, от места нахождения юридического лица, а также нестабильным и периодическим характером спорных работ. Вероятность реализации квартир третьим лицам либо передача их в постоянное пользование третьим лицам, исключали возможность и экономическую целесообразность увеличения штата постоянных сотрудников Общества.

Судами также установлено, что выплаты по спорным договорам производились в соответствии с пунктом 1 статьи 781 ГК РФ, на основании которого заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг; с выплат по договорам производились начисления налога на доходы физических лиц.

При указанных обстоятельствах следует признать, что суды сделали правомерный вывод об отсутствии оснований для изменения правовой квалификации договоров возмездного оказания услуг и начисления налогоплательщику ЕСН, соответствующих штрафов и пеней, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется оснований для переоценки обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций, и отмены судебных актов в данной части.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.03.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 по делу N А42-9770/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.И. Корабухина

О.А. Корпусова