Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2010 г. N Ф07-11013/2010 по делу N А56-95584/2009 С учетом необоснованности выводов Инспекции о занижении Банком налогооблагаемой базы по эпизодам, связанным с реализацией ценных бумаг в режиме переговорных сделок, реализацией еврооблигаций и включением в расходы 2006 года затрат, относящихся к 2005 году, суды правомерно признали недействительным решение Инспекции о доначислении Банку налога на прибыль

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 декабря 2010 г. N Ф07-11013/2010 по делу N А56-95584/2009

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 сентября 2010 г. N Ф07-11013/2010 по делу N А56-95584/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Никитушкиной Л.Л., Пастуховой М.В.,

при участии от закрытого акционерного общества коммерческий банк "Ситибанк" Сосновского С.А. (доверенность от 03.02.2010), Никонова А.А. (доверенность от 03.02.2010), Галияхметова Р.Р. (доверенность от 03.02.2010), Романчук Н.А. (доверенность от 03.02.2010), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Кокоева А.В. (доверенность от 19.03.2010 N 04/06810), Алексеевой Г.И. (доверенность от 12.05.2010 N 04/11061),

рассмотрев 24.11.2010 - 25.11.2010 в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества коммерческий банк "Ситибанк" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщика N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 15.04.2010 (судья Пасько О.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2010 (судьи Протас Н.И., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-95584/2009,

установил:

Закрытое акционерное общество коммерческий банк "Ситибанк" (далее - Банк) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 15.07.2009 N 17-21/17 в части: доначисления и предложения уплатить 35 662 506 руб. налога на прибыль; предложения удержать 3 422 848 руб. 85 коп. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и перечислить удержанную сумму в бюджетную систему Российской Федерации; предложения перечислить 1 983 187 руб. удержанного НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации; начисления 207 294 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль; начисления 1 749 384 руб. пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 482 537 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль организаций; привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 684 570 руб. штрафа за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 350 руб. штрафа; предложения представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ на 5179 физических лиц за 2006 и 2007 годы.

Решением суда первой инстанции от 15.04.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части: доначисления и предложения уплатить 35 662 506 руб. налога на прибыль; предложения удержать 724 137 руб. НДФЛ и перечислить удержанную сумму в бюджетную систему Российской Федерации; предложения перечислить 1 983 187 руб. удержанного НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации; начисления 207 294 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль; начисления 857 754 руб. 88 коп. пеней за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 482 537 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль организаций; привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 145 177 руб. 40 коп. штрафа за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ; предложения представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ на 5014 физических лиц за 2006 и 2007 годы. В удовлетворении остальной части заявленных требований Банку отказано.

Постановлением апелляционного суда от 30.07.2010 решение суда первой инстанции частично отменено. Требования Банка о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части начисления налогов, пеней и штрафа по эпизодам, изложенным в пунктах 2.3.1.2 и 2.2 решения, удовлетворены; в указанной части апелляционный суд признал решение Инспекции недействительным. В удовлетворении требований Банка о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о начислении 649 155 руб. пеней за неисполнение обязанностей налогового агента по перечислению сумм налога с заработной платы сотрудников обособленных подразделений по месту нахождения обособленных подразделений апелляционным судом отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Банк, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит: отменить решение от 15.04.2010 и постановление от 30.07.2010 в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам, изложенным в пунктах 2.3.12.2 - 2.3.12.3 оспариваемого решения Инспекции, а также по эпизоду, связанному с привлечением к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 350 руб. штрафа, в указанной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований; отменить постановление от 30.07.2010 в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции о начислении 649 155 руб. пеней за неисполнение обязанностей налогового агента по перечислению сумм налога с заработной платы сотрудников обособленных подразделений, в указанной части оставить в силе решение суда первой инстанции от 15.04.2010; изменить постановление от 30.07.2010, исключив из мотивировочной части указание на то, что выводы Инспекции по эпизодам, изложенным в пунктах 1.2 и 1.5 решения, являются правомерными.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 15.04.2010 и постановление от 30.07.2010 в части, в которой требования Банка были удовлетворены, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Банк в отзыве просил оставить кассационную жалобу Инспекции без удовлетворения, указывая на несостоятельность ее доводов.

В судебном заседании представители Банка и Инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационных жалоб.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Банком законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 19.06.2009 N 17-09/02 и принято решение от 15.07.2009 N 17-21/17 о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Федеральной налоговой службы России от 17.12.2009, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Банка, решение Инспекции оставлено без изменения.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, Банк оспорил решение Инспекции от 15.07.2009 N 17-21/17 (в части) в арбитражном суде.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены частично. Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции по эпизодам, изложенным в пунктах 2.3.1.2, 2.2 и 2.11 решения Инспекции, в остальной части оставил решение суда без изменения.

Налог на прибыль.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 15.07.2009 N 17-21/17 в части доначисления и предложения уплатить 35 662 506 руб. налога на прибыль, начисления 207 294 руб. пеней и 482 537 руб. штрафа. В обоснование своих выводов суд сослался на наличие у Банка переплаты по налогу на прибыль, превышающей сумму доначисленного налога.

Апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции в этой части, одновременно указав на правомерность доначисления Банку налога на прибыль в результате неправильного определения им цены реализации облигаций внешнего облигационного займа Российской Федерации (далее - еврооблигации), а также в результате включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, затрат на оплату услуг такси для своих работников (пункты 1.2 и 1.5 решения Инспекции).

Не обжалуя резолютивную часть судебных актов по налогу на прибыль, Банк в кассационной жалобе просил изменить, как не соответствующую нормам материального и процессуального права, мотивировочную часть постановления апелляционного суда по пунктам 1.2 и 1.5 решения Инспекции.

Налоговый орган считает, что принятые по делу судебные акты противоречат законодательству о налогах и сборах в части выводов об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления Банку налога на прибыль. По мнению Инспекции, наличие у Банка переплаты по налогу на прибыль не препятствует доначислению налога, если налогоплательщиком неправильно определена (занижена) налоговая база. В этом случае сумма переплаты корректируется в сторону уменьшения за счет доначисленного налога. Кроме того, Инспекция не согласна с выводом апелляционного суда о необоснованном доначислении Банку налога на прибыль по эпизодам, связанным с определением дохода от реализации ценных бумаг в режиме переговорных сделок и с уменьшением налогооблагаемой прибыли 2006 года за счет расходов, относящихся к предыдущему налоговому периоду (пункты 1.1 и 1.3 решения Инспекции).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 252 НК РФ).

В ходе проверки налоговый орган установил, что при совершении сделок на Московской межбанковской валютной бирже (далее - ММВБ) в режиме переговорных сделок по продаже нескольких видов облигаций Банк неправомерно определял доходы для целей налогообложения исходя из фактических цен реализации, а не из минимальных цен на идентичные ценные бумаги, зарегистрированных на организованном рынке ценных бумаг. Инспекция сделала вывод о неправильном определении Банком цены реализации по 234 сделкам, что повлекло доначисление ему 4 465 000 руб. налога на прибыль за 2006 и 2007 годы (пункт 1.1 решения).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в статье 280 НК РФ с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ.

Как предусмотрено пунктом 2 статьи 280 НК РФ, доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

На основании пункта 5 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Довод налогового органа о том, что Банк, реализуя облигации в режиме переговорных сделок, при определении цены реализации ценных бумаг неправомерно руководствовался данными по переговорным сделкам, правомерно отклонен апелляционным судом.

В пункте 5 статьи 280 НК РФ не содержится указания на то, что для целей налогообложения следует учитывать только результаты торгов в основном режиме.

Поскольку спорные сделки совершались Банком в режиме переговорных сделок, то сравнение фактических цен реализации ценных бумаг с интервалом цен по сделкам, проведенным ММВБ в этом же режиме, является правомерным.

Апелляционный суд признал правомерным и сравнение Банком фактических цен реализации ценных бумаг с минимальной ценой на ММВБ в тех случаях, когда на организованном рынке на конкретную дату совершалась всего одна сделка.

Выводы суда не противоречат положениям пункта 5 статьи 280 НК РФ и согласуются с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.03.2010 N 14965/09. Поскольку биржа раскрывает информацию как о минимальной, так и о максимальной ценах сделок независимо от количества сделок, то для целей применения статьи 280 НК РФ информации даже об одной сделке достаточно для вывода о наличии или отсутствии отклонений фактической цены реализации ценных бумаг на внебиржевом рынке от их рыночной цены, которые определяются путем сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с соответствующими показателями как по нескольким биржевым сделкам, так и по одной биржевой сделке.

Апелляционным судом установлено, что Банк определял рыночную цену реализации ценных бумаг по спорным сделкам исходя из фактических цен, которые были не ниже минимальных цен сделок на организованном рынке в режиме переговорных сделок, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для корректировки налоговой базы применительно к пункту 5 статьи 280 НК РФ.

В ходе проверки Инспекция установила, что в проверяемом периоде Банк совершал на внебиржевом рынке (посредством систем электронных торгов) сделки с иностранными контрагентами по купле-продаже еврооблигаций с окончательной датой расчетов в 2007 и 2030 годах. Налоговый орган посчитал, что в целях налогообложения прибыли Банк неправомерно квалифицировал еврооблигации как ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке, и при определении дохода руководствовался положениями пункта 6 статьи 280 НК РФ, что повлекло доначисление ему 18 499 779 руб. налога на прибыль (пункт 1.2 решения).

По мнению Инспекции, указанные еврооблигации следовало в целях налогообложения рассматривать в качестве ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и на основании пункта 5 статьи 280 НК РФ сравнивать фактические цены реализации еврооблигаций с ценами по данным организатора торгов (ММВБ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий: если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под национальным законодательством в данном случае понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).

Признавая правомерными выводы налогового органа по спорному эпизоду, апелляционный суд исходил из того, что основным критерием отнесения ценных бумаг к категории обращающихся на организованном рынке является возможность налогоплательщика определить место совершения сделки. В силу положений статьи 444 Гражданского кодекса Российской Федерации местом совершения спорных сделок является место нахождения Банка, то есть территория Российской Федерации. Следовательно, еврооблигации следовало признавать ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, и при определении их цены руководствоваться пунктом 5 статьи 280 НК РФ.

Между тем апелляционным судом не учтено, что в соответствии с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (письма от 31.05.2007 N 03-03-06/2/99, от 18.07.2007 N 03-03-06/2/132, от 30.04.2008 N 03-03-06/2/46, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/96) заключение сделок с еврооблигациями с использованием электронных торгов дает основание отнести такие ценные бумаги, по выбору налогоплательщика, к категории не обращающихся (обращающихся) на организованном рынке ценных бумаг, поскольку не позволяет определить место осуществления сделки (ближайшую территорию). При этом применяются положения пункта 6 (пункта 5) статьи 280 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Учитывая специфику обращения еврооблигаций, ФСФР России и Банком России в качестве основы для определения рыночной цены еврооблигаций используются данные, раскрываемые мировой информационно-аналитической онлайновой системой Блумберг (Bloomberg NSMA). В учетной политике Банка за 2006 и 2007 годы также установлено, что рыночная стоимость еврооблигаций определяется исходя из средней цены закрытия рынка (Bloomberg generic Mid/last), публикуемой информационной системой Блумберг.

При таких обстоятельствах Банк обоснованно квалифицировал еврооблигации как ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке, и определял их рыночную стоимость для целей налогообложения по пункту 6 статьи 280 НК РФ на основании данных информационной системы Блумберг.

Следовательно, выводы апелляционного суда, поддержавшего позицию налогового органа по спорному эпизоду, не могут быть признаны правильными.

В результате проверки налоговым органом выявлено неправомерное уменьшение Банком налогооблагаемой прибыли за 2006 год за счет расходов, относящихся к 2005 году, что послужило основанием для доначисления 12 619 048 руб. налога на прибыль (пункт 1.3 решения).

Апелляционный суд, признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду, указал, что исключение спорной суммы затрат из состава расходов 2006 года и перенесение ее в расходы 2005 года влечет за собой переплату налога на прибыль за 2005 год в размере, равном сумме недоимки, вменяемой налоговым органом Банку в 2006 году. Следовательно, признание расходов в более позднем периоде не повлекло возникновения задолженности Банка перед бюджетом.

Кассационная коллегия считает правильным вывод апелляционного суда об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления Банку налога на прибыль по данному эпизоду, исходя из следующего.

Как установлено Инспекцией в ходе налоговой проверки, в состав затрат 2006 года Банк включил понесенные в 2005 году расходы, по которым документы, служащие основанием для произведения расчетов, предъявлены в 2006 году, а также расходы, дата расчетов по которым в соответствии с условиями договоров приходится на 2006 год.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрен общий принцип учета расходов при налогообложении прибыли: расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом пунктами 2-9 статьи 272 НК РФ установлены особенности определения периодов, к которым относятся различные виды расходов.

В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов (включая расходы на оплату услуг сторонних организаций) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Налоговым органом не оспаривается, что при отнесении спорных затрат к расходам 2006 года Банк определял дату их осуществления в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

При таких обстоятельствах ссылка Инспекции на нарушение Банком общего принципа учета расходов, закрепленного в пункте 1 статьи 272 НК РФ, свидетельствует об ошибочном толковании налоговым органом указанной правовой нормы.

Нельзя признать правильным и вывод апелляционного суда о том, что признание расходов в более позднем периоде не повлекло возникновения задолженности Банка перед бюджетом. Данный вывод не соответствует правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10.

Поскольку налоговый период 2005 года не входил в число проверяемых Инспекцией периодов по налогу на прибыль, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть наличие переплаты в результате невключения спорной суммы затрат в состав расходов прошлого периода.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, данные обстоятельства могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Вместе с тем кассационная коллегия считает, что неправильное обоснование не привело к принятию апелляционным судом незаконного решения по данному эпизоду.

В ходе проведения проверки налоговый орган выявил нарушение Банком статьи 252, пункта 26 статьи 270 НК РФ в результате неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на услуги такси для работников Банка, что повлекло доначисление 78 270 руб. налога на прибыль (пункт 1.5 решения).

Суд апелляционной инстанции согласился с выводом Инспекции о том, что затраты на услуги такси для работников Банка не отвечают требованиям, установленным статьей 252 НК РФ (документально не подтверждены), поэтому не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Представленными в ходе выездной налоговой проверки документами подтверждается, что в соответствии с заключенным Банком (заказчик) и ООО "ТРК "Партнер" (исполнитель) договором оказания транспортных услуг исполнитель по заданию заказчика предоставлял последнему транспортные услуги, а заказчик оплачивал эти услуги на основании актов сверки расчетов по итогам работы за месяц. Фактически услугами такси пользовались сотрудники Банка для доставки их к месту работы и обратно в промежуток времени с 00-00 до 06-00 (вне режима работы офисов Банка).

В кассационной жалобе Банк ссылается на то, что спорные расходы правомерно учтены им для целей налогообложения прибыли в силу норм пункта 1 и подпункта 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ как другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 291 НК РФ к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей.

Перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку подпунктом 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ предусмотрено право банка учесть для целей налогообложения и другие расходы, не поименованные в подпунктах 1-20 пункта 2, если эти расходы связаны с банковской деятельностью.

При этом статьей 270 НК РФ определены расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

В силу пункта 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В ходе проверки Инспекция установила, что трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствуют.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает правильными выводы налогового органа о том, что расходы Банка на оплату услуг такси для своих работников не отвечают критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как не являются расходами, связанными с осуществлением банковской деятельности.

Кассационная коллегия считает, что суды правомерно отказали Банку в удовлетворении требований по данному эпизоду. Неправильное обоснование не привело к принятию апелляционным судом, поддержавшим в этой части решение суда первой инстанции, незаконного постановления.

Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления и предложения уплатить 35 662 506 руб. налога на прибыль, суды сослались на наличие у Банка переплаты, превышающей сумму доначисленного налога.

Кассационная коллегия соглашается с доводами жалобы Инспекции о том, что наличие переплаты по налогу не может служить основанием для признания незаконным доначисления налога в случае выявления налоговым органом фактов занижения налогоплательщиком налоговой базы.

Следовательно, при вынесении судебных актов в мотивировочной части суды должны были указать, по каким эпизодам выводы налогового органа о занижении Банком налогооблагаемой прибыли являются правильными и в какой сумме налог доначислен правомерно, даже если это доначисление и не привело к возникновению у Банка задолженности перед бюджетом с учетом имевшейся у него переплаты. Соответственно, в резолютивной части судебных актов судам следовало указать не только сумму налога, которую Инспекция незаконно предложила Банку уплатить в бюджет по результатам проведенной проверки, но и указать конкретную сумму необоснованно доначисленного налога.

При рассмотрении дела суды установили, что согласно уточненным декларациям за 2006 и 2007 годы, правомерность которых налоговым органом не оспаривается, у Банка имелась переплата по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 34 102 685 руб. и за 2007 год - в сумме 8 988 465 руб.

Таким образом, правомерное доначисление Банку 78 270 руб. налога на прибыль (пункт 1.5 решения Инспекции) не привело к возникновению у него недоимки по результатам проведенной налоговой проверки.

Как видно из обжалуемого решения, суммы доначисленного Банку налога на прибыль и налога, подлежащего уплате в бюджет, тождественны. То есть Инспекция, располагая сведениями о наличии у Банка переплаты по налогу на прибыль, не учла ее при определении размера недоимки.

Согласно пункту 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Поскольку сумма доначисленного по результатам проверки налога на прибыль перекрывается переплатой налога, суды правомерно признали недействительным решение Инспекции в части предложения Банку уплатить спорную сумму налога на прибыль.

С учетом необоснованности выводов Инспекции о занижении Банком налогооблагаемой базы по эпизодам, связанным с реализацией ценных бумаг в режиме переговорных сделок, реализацией еврооблигаций и включением в расходы 2006 года затрат, относящихся к 2005 году, суды правомерно признали недействительным решение Инспекции о доначислении Банку налога на прибыль (за исключением 78 270 руб. налога по эпизоду, касающемуся отнесения к расходам стоимости услуг по оплате такси своим работникам).

Неуказание в резолютивной части решения конкретной суммы незаконно доначисленного налога (при условии, что по результатам проверки у Банка не возникло обязанности по уплате в бюджет недоимки), не привело к принятию судами неправильного решения.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия не находит оснований для отмены судебных актов в части признания недействительным решения Инспекции от 15.07.2009 N 17-21/17 о доначислении и предложении уплатить 35 662 506 руб. налога на прибыль, начислении 207 294 руб. пеней и 482 537 руб. штрафа.

Налог на доходы физических лиц.

Постановлением апелляционного суда (частично отменившего решение суда первой инстанции) решение Инспекции от 15.07.2009 N 17-21/17 признано недействительным в части предложения Банку, как налоговому агенту, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с доходов, выплаченных Гаспаряну А.В. в виде стоимости интернет-услуг (пункт 2.1 решения Инспекции); со стоимости неотделимых улучшений имущества, арендуемого Банком у Воронченко В.С. (пункт 2.2 решения Инспекции); с сумм материальной выгоды по кредитам, выданным Банком своим работникам Волкову М.Е., Елисеевой И.Г., Полуэктовой О.В. (пункт 2.5 решения Инспекции); с сумм страховых взносов, уплаченных по договору страхования жизни сотрудников Банка (пункт 2.9 решения Инспекции).

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение пункта 4 статьи 226 НК РФ Банк не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ с доходов, выплаченных Гаспаряну А.В. за интернет-услуги. По мнению налогового органа, перечисление денежных средств Гаспаряну А.В. на основании выставленного им счета от 16.12.2006 N 3, не свидетельствует о том, что Банк возмещал физическому лицу фактически понесенные им расходы.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что Банк, арендовавший у Гаспаряна А.В. помещение, возместил ему стоимость интернет-услуг, потребленных в этом помещении. По условиям договора аренды стоимость интернет-услуг не включается в арендную плату и оплачивается арендатором на основании выставленного арендодателем счета в соответствии с фактическим трафиком.

Кассационная коллегия считает правильным вывод апелляционного суда (отменившего в этой части решение суда первой инстанции) о том, что возмещаемая арендодателю сумма покрывает фактически произведенные им затраты, поэтому не может рассматриваться как получение Гаспаряном А.В. от Банка подлежащего налогообложению дохода.

В ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение статей 24, 224, 226 НК РФ Банк не исполнил обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, полученных Воронченко В.С. (арендодатель) в виде стоимости произведенных Банком (арендатор) неотделимых улучшений в арендуемом у Воронченко В.С. помещении.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ налоговый орган определил дату фактического получения налогоплательщиком - арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений переданного в аренду имущества как день окончания действия договора аренды.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, апелляционный суд (отменивший в этой части решение суда первой инстанции) пришел к выводу, что ремонтные работы по улучшению арендованного помещения выполнены в интересах Банка, приводившего это помещение в состояние, пригодное именно для осуществления банковской деятельности; арендодатель в результате произведенных Банком неотделимых улучшений экономической выгоды не получил. Доказательств изменения в результате проведенного ремонта рыночной стоимости самого помещения либо рыночной стоимости аренды налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия не усматривает оснований для переоценки установленных апелляционным судом фактических обстоятельств и отмены обжалуемого судебного акта в этой части.

В ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение пункта 2 статьи 224 НК РФ Банк не исполнил обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ по ставке 35% с доходов в виде материальной выгоды, полученной работниками Банка по кредитам.

При рассмотрении дела суды установили, что Банк предоставил кредит своему работнику Волкову М.Е. для погашения ранее полученного кредита на приобретение квартиры; кредиты, выданные Банком сотрудницам Елисеевой И.Г. и Полуэктовой О.В., также были полостью израсходованы на приобретение жилья.

В соответствии с пунктом 2 статьи 224 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

Кассационная коллегия соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций о том, что суммы экономии на процентах по кредитам, выданным Банком своим сотрудникам и использованным последними по целевому назначению (приобретение жилья), неправомерно признаны Инспекцией доходами в виде материальной выгоды, подлежащими обложению НДФЛ по ставке 35%.

В ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение пункта 3 статьи 213 НК РФ Банк не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ с сумм страховых взносов, уплаченных по договору страхования, заключенному с ЗАО "Страховая компания AIG Россия". Объектом страхования являлись имущественные интересы, связанные с жизнью застрахованных лиц.

В соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Суды отклонили доводы Инспекции о том, что заключенный Банком договор страхования не предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суды исходили из следующего.

По смыслу положений части 1 статьи 934 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" все объекты долгосрочного личного страхования, по которым обязанность выплаты страховщиком возмещения (страховой выплаты) обусловлена наступлением страхового случая в виде вреда жизни (смерть по условиям договора страхования жизни либо смерть по условиям договора страхования от несчастных случаев и болезни) подпадают под действие исключения, предусмотренного пунктом 3 статьи 213 НК РФ, как не предъявляющего к страховому событию каких-либо иных, дополнительных требований, кроме как наступления собственно смерти застрахованного лица.

При таких обстоятельствах требования Банка по данному эпизоду удовлетворены правомерно.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали Банку в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции в части обязания Банка, как налогового агента, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с доходов, выплаченных сотрудникам в виде компенсаций представительских расходов (оплата "чаевых" и стоимости театральных билетов), а также оплаты услуг такси (пункты 2.3.12.2 и 2.3.12.3 решения Инспекции).

В соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела документы, суды пришли к выводу о том, что спорные выплаты производились Банком в интересах своих работников, поэтому относятся к доходам, полученным ими в натуральной форме, и подлежат включению в налогооблагаемую базу.

Поскольку в силу статьи 286 АПК РФ суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по переоценке фактических обстоятельств, установленных судами, основания для отмены судебных актов в указанной части отсутствуют.

Привлечение к ответственности по статье 126 НК РФ.

В ходе проведения проверки налоговый орган установил, что в нарушение пункта 2 статьи 230 НК РФ заявитель не представил в Инспекцию сведения о доходах в виде материальной выгоды в отношении семи физических лиц, не являющихся его работниками, которым заявитель оплатил проживание в отеле.

Решением Инспекции Банк привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Суды отклонили доводы Банка о том, что физические лица (журналисты), не получили экономической выгоды, поскольку поездки были обусловлены исполнением ими должностных обязанностей.

Представленные Банком доказательства, по мнению судов, не подтверждают, что спорные выплаты производились в интересах заявителя, а не в личных интересах самих журналистов.

Кассационная коллегия не усматривает правовых оснований для переоценки выводов судов и отмены судебных актов по эпизоду, связанному с привлечением Банка к ответственности в виде взыскания 350 руб. штрафа.

Начисление пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ.

В ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение пункта 7 статьи 226 НК РФ Банк не перечислил НДФЛ с заработной платы работников обособленных подразделений по месту нахождения этих подразделений, перечислив налог по месту учета (в бюджет г. Москвы).

Решением Инспекции Банку предложено перечислить 1 983 187 руб. НДФЛ в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений и уплатить 649 155 руб. пеней.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Банка по данному эпизоду со ссылкой на то, что несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты НДФЛ (направление части средств вместо одного бюджета в другой) не является основанием для вывода о неуплате налога и основанием для начисления пеней.

Апелляционный суд признал ошибочным вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для начисления пеней, отменил в этой части решение суда и отказал Банку в удовлетворении требований.

Банк обжаловал в кассационном порядке постановление апелляционного суда в части признания правомерным начисление ему 649 155 руб. пеней.

Кассационная коллегия считает, что в обжалуемой части постановление апелляционного суда от 30.07.2010 подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции от 15.04.2010.

В соответствии с пунктом 4 статьи 75 НК РФ пени начисляются на неуплаченную сумму налога.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в определении от 04.07.2002 N 202-О, предусмотренное налоговым законодательством начисление пеней направлено на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налогов.

Поскольку судами сделан вывод о том, что нарушение налоговым агентом порядка перечисления НДФЛ не привело к образованию недоимки, начисление пеней при отсутствии неисполненной обязанности по уплате налога противоречит нормам налогового законодательства.

Кассационная коллегия считает, что фактические обстоятельства дела по рассмотренным эпизодам установлены апелляционным судом в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нарушений норм материального и процессуального права, влекущих отмену обжалуемого судебного акта (за исключением эпизода, связанного с начислением 649 155 руб. пеней), не допущено, в связи с чем постановление апелляционного суда от 30.07.2010 (за исключением эпизода, связанного с начислением 649 155 руб. пеней) является законным и обоснованным.

В связи с рассмотрением кассационной жалобы Банка по существу и принятием настоящего судебного акта приостановление исполнения решения от 15.04.2010 и постановления от 30.07.2010, произведенное определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.09.2010, утрачивает силу.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 и 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2010 по делу N А56-95584/2009 в части отказа закрытому акционерному обществу коммерческий банк "Ситибанк" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 15.07.2009 N 14-21/17 по эпизоду доначисления 649 155 руб. пеней за неисполнение обязанностей налогового агента по своевременному перечислению налога на доходы физических лиц, удержанного с заработной платы сотрудников обособленных подразделений, отменить.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 15.04.2010 по настоящему делу.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2010 по делу N А56-95584/2009 оставить без изменения.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

Л.Л. Никитушкина

М.В. Пастухова