Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 января 2011 г. N Ф07-14174/2010 по делу N А56-5641/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А.,

судей Блиновой Л.В. и Ломакина С.А.,

при участии представителей:

закрытого акционерного общества "Креди Агриколь Корпоративный и Инвестиционный Банк" - Попова П.А. (доверенность от 20.01.2010),

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Дехканбаевой Л.С. (доверенность от 09.06.2010 N 04/3300) и Провоторовой Е.А. (доверенность от 24.02.2010 N 04/04537),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу - Фроловой В.С. (доверенность от 18.01.2011 N 04-10-09/00255),

рассмотрев 26.01.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Креди Агриколь Корпоративный и Инвестиционный Банк" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.05.2010 (судья Сайфуллина А.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2010 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Протас Н.И.) по делу N А56-5641/2010,

установил:

Закрытое акционерное общество "Коммерческий и Инвестиционный банк "Калион Русбанк" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция N 9) от 01.04.2009 N 18-21/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с отказом в признании расходов на выплату Банком вознаграждений гаранту за получение гарантий по обязательствам заемщиков (пункт 1.1 мотивировочной части решения налогового органа) и эпизоду, связанному с уменьшением расходов в виде амортизации отделки предоставленного Банку в пользование здания в Санкт-Петербурге (пункт 1.2 мотивировочной части решения налогового органа).

В связи с изменением наименования заявителя - закрытое акционерное общество "Коммерческий и Инвестиционный банк "Калион Русбанк" на закрытое акционерное общество "Креди Агриколь Корпоративный и Инвестиционный Банк" (далее - Банк) судом произведено переименование заявителя.

Суд первой инстанции, в связи со снятием Банка с учета по месту нахождения в Инспекции N 9 и постановкой на учет в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция N 4), к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлек Инспекцию N 4.

Решением суда от 27.05.2010 заявленные Банком требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение от 01.04.2009 N 18-21/6 в части доначисления 4 893 622 руб. налога прибыль за 2005 год, 4 893 622 руб. за 2006 год, доначисления несоответствующих сумм пени и штрафа в связи с уменьшением расходов в виде начисленной амортизации отделки здания в Санкт-Петербурге (пункт 1.2 мотивировочной части решения налогового органа). В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 27.09.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Банк, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неполное исследование судами обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить судебные акты в части отказа в признании недействительным решения от 01.04.2009 N 18-21/6 Инспекции N 9 по эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с непризнанием обоснованности расходов Банка на выплату вознаграждений гаранту за получение гарантий по обязательствам заемщиков (п. 1.1 мотивировочной части решения налогового органа).

Инспекция N 4 и Инспекция N 9 в отзывах на кассационную жалобу Банка просят судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция N 9, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит судебные акты отменить в части признания недействительным решения от 01.04.2009 N 18-21/6 в части доначисления 4 893 622 руб. налога на прибыль за 2005 год, 4 893 622 руб. за 2006 год, доначисления соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с уменьшением расходов в виде начисленной амортизации отделки здания в Санкт-Петербурге (пункт 1.2 мотивировочной части решения налогового органа).

Банк в отзыве на кассационную жалобу Инспекции N 9 просит оставить ее без удовлетворения.

В судебном заседании представители Банка и Инспекции N 9 поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов, изложенных в кассационных жалобах.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка банка за 2005 - 2006 год, по результатам которой составлен акт от 02.03.2009 N 18-07/17 и принято решение от 01.04.2009 N 18-21/6 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (том дела 1, листы 23 - 118).

Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Федеральной налоговой службы от 23.12.2009 N 9-1-08/00628@ удовлетворена частично (том дела 1, листы 119 - 125).

Банк обратился в арбитражный суд с заявлением, считая незаконным решение Инспекции N 9 от 01.04.2009 N 18-21/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и штрафа в связи с непризнанием расходов Банка на выплату вознаграждений гаранту за получение гарантий по обязательствам заемщиков и в связи с непризнанием расходов Банка в виде амортизации отделки предоставленного заявителю в пользование здания в Санкт-Петербурге.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб Банка и Инспекции, не находит оснований для их удовлетворения.

Банк в кассационной жалобе просит отменить принятые по делу судебные акты по эпизоду, связанному с включением в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, вознаграждений, выплаченных Банком гаранту за получение гарантий по обязательствам заемщиков. Заявитель считает, что суды неправомерно отказали ему в части данного эпизода в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции N 9 от 01.04.2009 N 18-21/6.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период Банком заключен ряд кредитных договоров о предоставлении денежных средств. В обеспечение заключенных кредитных договоров Банком оформлены банковские гарантии от материнского французского банка CALYON Corporate and Investment Bank (далее - Гарант) по рискам нарушения обязательств заемщиками (том дела 5, листы 16 - 95). Вознаграждения за выдачу указанных гарантий выплачивались Гаранту Банком. Суммы вознаграждений включены Банком в состав расходов в целях обложения налогом на прибыль.

Инспекция по результатам проведения выездной налоговой проверки пришла к выводу, что Банком нарушен пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку условиями кредитных договоров обязанность по предоставлению гарантии в качестве обеспечения по кредитам возложена на заемщиков, соответственно и расходы на комиссионное вознаграждение Гаранту также должны нести заемщики, а не Банк-кредитор. Поскольку понесенные Банком расходы по выплате вознаграждения CALYON Paris в соответствии с действительным экономическим смыслом представляют собой расходы, понесенные в пользу Заемщиков, то, по мнению налогового органа, данные расходы экономически необоснованны.

Статья 291 НК РФ устанавливает особенности определения расходов банков. В соответствии с пунктом 1 статьи 291 НК РФ к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьей 291 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 291 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.

Согласно статье 368 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Инспекцией, из 58 022 006 руб. 70 коп., уплаченных в 2006 году комиссионных вознаграждений в пользу CALYON Paris за предоставленные гарантии по рискам нарушения обязательств заемщиками, не приняты расходы в отношении вознаграждений на общую сумму 9 934 461 руб. 99 коп., которые представляют собой гарантии, обязанность получения и, соответственно, несения расходов за которые в соответствии с заключенными кредитными соглашениями была возложена на заемщиков.

Банк в кассационной жалобе ссылается на то, что эти расходы были для него оправданными и он нес их в целях получения прибыли от основного вида деятельности.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает, что судами первой и апелляционной инстанций правомерно отмечено, что Банк понес расходы, не предусмотренные заключенными с заемщиками договорами.

Суд кассационной инстанции считает, что данные расходы были понесены Банком в пользу третьих лиц, с нарушением условий заключенных договоров, а потому эти расходы не являются экономически оправданными, то есть не соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

При таких обстоятельствах инспекция правомерно доначислила Банку налог на прибыль, соответствующие пени и штраф. На основании изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы Банка.

В своей кассационной жалобе инспекция N 9 просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении 4 893 622 руб. налога на прибыль за 2005 год, 4 893 622 руб. за 2006 год, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с расходами Банка в виде амортизации отделки предоставленного ему в пользование здания. Налоговый орган полагает, что амортизация отделки (основное средство "Скобяные изделия") должно включаться в состав расходов для целей налогообложения в виде амортизации по той же норме, что и амортизация арендуемого здания (1% в год). Инспекция в жалобе приходит к выводу о том, что отделка здания является неотделимым улучшением и ссылается на пункт 1 статьи 256 НК РФ.

Из материалов дела следует, что на основании распоряжения мэра Санкт-Петербурга от 10.01.1992 N 39-Р Банку предоставлено в пользование здание, находящееся в собственности Санкт-Петербурга. Указанным распоряжением на Банк возлагалась обязанности осуществить ремонт, реставрацию и переоборудование помещений под нужды банка, с учетом требований УГИОП, санитарного и пожарного надзора.

В соответствии с пунктом 7.1 указанного распоряжения мэра Санкт-Петербурга Банк заказал, принял и оплатил ряд работ по восстановлению и улучшению (реконструкции) указанного здания, которые выполняла иностранная компания FEAL International S.A. с 19.05.1992 по 15.07.1993 (т.д. 4, л.д. 210 - 214). Указанные работы были проведены в 1992 - 1994 годах.

Банк, считая, что металлическая и стеклянно-металлическая отделка указанного здания является отделимым улучшением и самостоятельным основным средством, принял ее к учету в качестве одного инвентарного объекта под наименованием "Скобяные изделия", а с 01.01.2002 Банк отнес отделку к основным средствам восьмой амортизационной группы со сроком полезного использования 20 лет и один месяц (241 месяц). Расходы в виде амортизации отделки здания Банк в целях налогообложения прибыли учел в 2005 и в 2006 году в размере 46 117 901 руб. 72 коп.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым: имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателям (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно статье 623 ГК РФ улучшения имущества, в том числе арендованного, могут быть отделимыми и неотделимыми. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, который их внес, неотделимые изначально составляют собственность арендодателя - собственника объекта аренды. В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него, то есть основной признак, позволяющий отнести осуществленные работы к неотделимым улучшениям, заключается в их прочной связи с имуществом.

Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 и от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763 разъяснило, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание для своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (пункт 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суды правомерно посчитали, что налоговым органом не доказано, что металлические и стекло-металлические элементы, а также стоимость работ, объединенные Банком в единый объект учета "Скобяные изделия" (основное средство) следует отнести к категории неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. В то же время нельзя согласиться с позицией налогового органа о том, что верно обратное, то есть включение улучшений в стоимость здания в целях расчета арендной платы не свидетельствует о том, что улучшения являются неотделимыми.

Также следует признать обоснованным довод Банка о том, что даже если признать отделку здания неотделимым улучшением, срок полезного использования результатов этих работ составляют иные величины, нежели рассчитанные Инспекцией N 9.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает правильным вывод судов о том, что инспекция N 9 неправильно рассчитала амортизацию.

Статьей 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Таким образом, суды обеих инстанций правомерно посчитали, что налоговый орган не подтвердил правильность размера доначислений по налогу на прибыль по этому эпизоду.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы инспекции N 9.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.05.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2010 по делу N А56-5641/2010 оставить без изменения, а кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Креди Агриколь Корпоративный и Инвестиционный Банк" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

Л.В. Блинова

С.А. Ломакин