Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 февраля 2011 г. N Ф07-14213/2010 по делу N А56-10700/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Блиновой Л.В., Ломакина С.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ОЗОН" Артеменко Н.А. (доверенность от 02.03.2010 N ДС 01/03/2010), Брюхановой Д.В. (доверенность от 02.03.2010 N ДС 01/03/2010), Никитиной А.В. (доверенность от 02.03.2010 N ДС 01/03/2010) и Черновой О.Н. (доверенность от 02.03.2010 N ДС 01/03/2010), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Приозерскому району Ленинградской области Есмагамбетовой Д.К. (доверенность от 15.11.2010 б/н), Занько Ю.М. (доверенность от 24.01.2011 б/н) и Зуевой Н.В. (доверенность от 21.01.2011 б/н),

рассмотрев 25.01.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Приозерскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2010 (судья Соколова С.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2010 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова Н.О.) по делу N А56-10700/2010,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ОЗОН" (далее - ООО "ОЗОН", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Приозерскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) от 22.12.2009 N 10-07/30265 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области (далее - Управление) от 19.02.2010 N 16-21-12/02679@) в части пунктов 1.1, 2.1, 2.3.1, 3 мотивировочной части решения; пунктов 1, 2 и 3.1 решения - относительно доначисления и предложения уплатить 5 155 570 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 5 337 260 руб. этого налога (начисленного по основаниям, изложенным в пунктах 2.1 и 2.3.1 решения), начисления соответствующих сумм штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пеней, доначисления 216 102 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), зачисляемого в федеральный бюджет, 39 619 руб. ЕСН, зачисляемого в федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 72 034 руб. ЕСН, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, начисления пеней и налоговых санкций на указанные суммы, доначисления 104 449 руб. ЕСН, зачисляемого в фонд социального страхования, а также в части пункта 5 резолютивной части решения.

Решением от 09.07.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 18.10.2010, заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить названные судебные акты и отказать ООО "ОЗОН" в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, суды, сделав вывод о возможности квалификации услуг, оказанных Обществом на основании договоров с юридическими лицами, как бытовых услуг, оказанных физическим лицам, неправильно применили положения статей 346.26 и 346.27 НК РФ. Налоговый орган также указывает на отсутствие в учетной политике ООО "ОЗОН" методики расчета НДС, предъявленного к вычету из бюджета, исходя из доли выгрузки, облагаемой этим налогом, в сумме выгрузки по конкретному объекту. Суды не учли, что Общество признало факт неверного исчисления размера вычетов по НДС, представив корректирующие налоговые декларации. Кроме того, Инспекция не согласна с выводами судов о нарушении статьи 101 НК РФ при проведении проверки.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы жалобы, а представители Общества ссылались на их несостоятельность, подтвердили позицию отзыва.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела видно, что Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "ОЗОН" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога и сборов, в том числе НДС и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) за период с 01.10.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составила акт от 17.11.2009 N 10-07/26838 и, рассмотрев представленные Обществом возражения, приняла решение от 22.12.2009 N 10-07/30265.

Данным решением ООО "ОЗОН" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 387 538 руб. штрафа за неполную уплату НДС и ЕСН, ему доначислено и предложено уплатить 10 769 909 руб. НДС и 432 204 руб. ЕСН, а также 697 788 руб. 88 коп. пеней за несвоевременную уплату данных налогов. Кроме того, уменьшены убытки, учтенные при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2006 год на 137 281 руб., за 2007 год - на 28 151 512 руб., за 2008 год - на 4 426 072 руб.

Общество подало апелляционную жалобу в Управление, которое решением от 19.02.2010 N 16-21-12/02679@ изменило подпункт 1 пункта 1 решения Инспекции, указав на необходимость уменьшить сумму штрафа по НДС путем перерасчета с учетом недоимки и переплаты по конкретному налоговому периоду, а также пункт 5, уменьшив убытки в части эпизода, связанного с отнесением к расходам доставки работников до работы.

ООО "ОЗОН" обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Как видно из материалов дела, основанием для доначисления НДС и ЕСН послужили выводы налогового органа о необходимости применения налогоплательщиком в проверяемом периоде общего режима налогообложения, поскольку деятельность ООО "ОЗОН" по оказанию услуг проката спортивного инвентаря (пейнтбола, горнолыжного инвентаря, картингов) и услуг бани на основании договоров, заключенных с юридическими лицами, и с применением безналичной формы расчетов, не является оказанием бытовых услуг населению.

На основании акта сверки, подписанного сторонами в ходе судебного разбирательства, определен следующий размер налоговой обязанности ООО "ОЗОН" по данному эпизоду проверки: налоговый орган увеличил выручку Общества, облагаемую НДС, на 28 642 066 руб., доначислил 5 155 570 руб. этого налога, уменьшил на 28 642 066 руб. убыток при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и установил неуплату 432 204 руб. ЕСН за 2006 - 2008 годы.

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ, статьей 1 решения Совета депутатов муниципального образования "Приозерский муниципальный район" Ленинградской области от 08.11.2005 N 5 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" и подпунктом 1 пункта 2 решения Совета депутатов муниципального образования "Приозерский муниципальный район" Ленинградской области от 08.11.2007 N 155 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении в том числе оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (далее - ОКУН).

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН по коду 010000 "Бытовые услуги".

В соответствии с ОКУН к бытовым услугам, в частности, относятся услуги бань и душевых (код ОКУН 019100). Оказание услуг по прокату спортивного инвентаря относится к подгруппе 019400 "Услуги предприятий по прокату" по коду 019406 "Прокат предметов спорта, туризма, игр" раздела 010000 "Бытовые услуги" ОКУН.

Материалами дела установлено, что Общество оказывало данные виды услуг на основании договоров, заключенных с юридическими лицами, в связи с чем налоговый орган и признал неправомерным применение в отношении выручки системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД - по мотиву несоблюдения требования статьи 346.27 НК РФ о предоставлении таких услуг только физическим лицам.

Суд кассационной инстанции считает, что позиция Инспекции основана на неверном толковании условий большинства заключенных Обществом договоров.

Из вышеприведенных норм можно сделать вывод, что для целей уплаты ЕНВД в проверяемый период определяющими критериями относительно бытовых услуг как объекта обложения названным налогом был их потребитель (физическое лицо) и характер услуг в соответствии с перечнем ОКУН. При этом, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, положения главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит ограничений относительно формы их оплаты и порядка приобретения - самостоятельно физическим лицом, либо в его пользу юридическим лицом.

В соответствии с договором от 28.04.2007 N Д-28, заключенным ООО "ОЗОН" (исполнитель) с основным потребителем услуг в проверенном периоде - ЗАО "Северсталь-групп" (заказчик), и дополнительными соглашениями к нему от 30.04.2007 и от 05.05.2007 N 1 Общество оказывает услуги непосредственно лицам, направляемым заказчиком, на основании статьи 430 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Каждое такое лицо с момента выражения намерения воспользоваться правом, предоставленным договором, имеет самостоятельное право требования к исполнителю об исполнении обязательств, предусмотренных договором (пункта 2 и 3 дополнительного соглашения от 30.04.2007).

Договорами, заключенными Обществом с иными заказчиками (в частности, договорами от 27.06.2007 N 282/2007 с ООО "О'КЕЙ", от 10.08.2007 N 40/2007 с ООО "Софит", от 10.08.2007 N 370/2007 с ООО "Джеминай Системс-СПб" - пункт 1.1 договоров "предмет договора"), также установлено, что в соответствии с их условиями заказчик поручает и обязуется оплатить, а исполнитель принимает на себя обязательство по проведению корпоративного мероприятия для приглашенных заказчиком гостей - физических лиц.

Статьей 430 ГК РФ предусмотрена возможность заключения договора в пользу третьих лиц. В этом случае должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать исполнения обязательств в свою пользу.

На основании представленных доказательств суды пришли к выводу, что в рассматриваемом случае факты заказа и оплаты услуг юридическими лицами не изменяют правовую природу этих услуг для целей налогообложения с учетом положений статьи 346.27 НК РФ - фактическое оказание этих услуг физическим лицам как конечным потребителям. Доказательства приобретения заказчиками - юридическими лицами услуг с целью последующей перепродажи отсутствуют, тем более что данное условие противоречило бы положениям статей 626 и 631 ГК РФ.

Выводы судов соответствуют материалам дела, оснований для их переоценки не имеется.

Довод жалобы о том, что "услуги по прокату спортивного оборудования и услуги бани физическим лицам предоставлял не сам налогоплательщик, а те юридические лица, которые их заказали и оплатили", противоречит условиям договоров с заказчиками и самому характеру услуг.

При указанных обстоятельствах вывод ответчика о неправомерном обложении заявителем ЕНВД (а не налогами по общей системе налогообложения) дохода, полученного в связи с оказанием платных услуг по прокату спортивного инвентаря и услуг бани, по названным Инспекцией договорам является несостоятельным.

Доводы жалобы о признании заявителем наличия у него обязанности облагать названные услуги по общей системе налогообложения, основанный на представлении 28.12.2009 уточненных налоговых деклараций по НДС за май - октябрь 2007 года, также подлежит отклонению. С учетом материалов дела и позиции Общества, изложенной в заявлении и отзывах, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что декларации были представлены налогоплательщиком по результатам выездной налоговой проверки с целью уменьшения собственных убытков, что не лишает его права на оспаривание решения налогового органа в установленном законом порядке.

Решением Инспекции от 22.12.2009 N 10-07/30265 (раздел 2.3.1) также установлено, что ООО "ОЗОН" в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ предъявило к вычету октябре 2007 года 5 337 260 руб. НДС по основным средствам, используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС (облагаемых ЕНВД), в доле выручки от осуществления деятельности каждого введенного в октябре 2007 года объекта основных средств. Так, в ходе проверки установлено, что Общество в первоначальной декларации по НДС за указанный период заявило к вычету 32 544 920 руб. НДС. Налоговый орган, применив процентное соотношение облагаемых оборотов в общей сумме выручки в размере 79,60%, указанной Обществом в справке "Распределение выручки по итогам месяца (НДС) ООО "ОЗОН" за 2007 год", исчислил налоговые вычеты по НДС, право на которые возникло при вводе основных средств в эксплуатацию в октябре 2007 года, в сумме 27 207 660 руб. и таким образом уменьшил вычеты на 5 337 260 руб.

Налоговый орган полагает, на что им указано и в кассационной жалобе, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено определение пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в пообъектной стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных в налоговый период; в учетной политике Общества "расчет НДС, предъявленного к вычету из бюджета, исходя из доли выгрузки, облагаемой этим налогом, к сумме выгрузки по конкретному объекту, также не предусмотрен".

Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования в этой части, суды обоснованно исходили из следующего.

Судами установлено, что вместе с декларацией по НДС за октябрь 2007 года, в которой были заявлены вычеты по объектам 2-й очереди горнолыжного курорта, Общество представило таблицу "Список объектов 2 очереди СОК ООО "ОЗОН" с указанием процентного соотношения выручки, полученной от реализации облагаемых услуг, и общей стоимости реализованных услуг по каждому объекту. Доля облагаемой выручки в общей сумме выручки составила: по объекту "СПА-комплекс" - 94,39% (объект обеспечивает получение выручки от реализации услуг бассейна и услуг СПА), по объектам "Наружные сети водоснабжения и канализации", "Наружные сети теплоснабжения", "Наружное электроосвещение", "Наружные сети электроснабжения", "Наружные слаботочные сети", "Автомобильные дороги" - 98,43% (объекты обеспечивают получение выручки от реализации услуг бассейна, услуг СПА, услуг временного размещения и проживания в коттедже N 1, услуг питания в кафе, услуг универсальной спортивной площадки), по объектам "2-х этажный Коттедж N 1 с цокольным этажом", "1 этажное здание Кафе" и "Универсальная спортивная площадка" - 100% (объекты используются при реализации услуг, облагаемых по ТСН), по объекту "1 этажное здание поста охраны" - 79,6% (объект обслуживает деятельность Общества в целом).

Плательщики ЕНВД в силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно статье 171 НК РФ плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171 НК РФ).

При приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению данным налогом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, учитываются в соответствии с правилом пункта 2 статьи 170 НК РФ в стоимости товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 данного Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поскольку нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета не установлен, налогоплательщики могут и должны обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

В соответствии со статьей 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Как установлено пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Судами установлено, что порядок ведения раздельного учета организации утвержден приказом ООО "ОЗОН" от 31.12.2006 N 184, согласно которому для целей исчисления НДС устанавливается ведение раздельного учета операций: облагаемых и не облагаемых НДС; по которым заявитель не признается налогоплательщиком НДС, в связи с переводом на уплату ЕНВД по отдельным видам деятельности.

В рассматриваемом случае раздельный учет организован Обществом следующим образом. В части основных средств, услуг и товарно-материальных ценностей, которые предназначены для использования исключительно в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, НДС предъявляется к вычету в полном объеме; в части основных средств, услуг и товарно-материальных ценностей, которые предназначены для использования исключительно в деятельности, облагаемой по системе налогообложения в виде ЕНВД, НДС включается в стоимость объекта в полном размере; в части основных средств, услуг и товарно-материальных ценностей, которые предназначены для использования в деятельности, облагаемой как по общей системе налогообложения, так и в виде ЕНВД, НДС (в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ) распределяется пропорционально выручке от реализации по данному виду деятельности в общем объеме выручки от деятельности, в которой они используются.

Расчет пропорций, представленный Обществом в Инспекцию и в суд в виде таблицы "Список объектов 2 очереди СОК ООО "ОЗОН", проверен судами и признан соответствующим положениям учетной политики Общества. Суды двух инстанций пришли к выводу, что применяемый заявителем порядок раздельного учета не противоречит положениям пункта 4 статьи 149, пунктам 1, 3, 4 статьи 170 НК РФ, пункту 3 статьи 5 Закона N 129-ФЗ и позволяет определить как размер налога, подлежащего учету в стоимости услуг, облагаемых ЕНВД, так и размер налога, подлежащего вычету.

Переоценка выводов судов, основанных на фактических обстоятельствах, не относится к компетенции суда кассационной инстанции.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, кассационная инстанция считает несостоятельным довод жалобы об отсутствии у Общества методики ведения раздельного учета и ее неотражении в приказе об учетной политике. Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налогоплательщик обеспечил ведение раздельного учета, который позволяет достоверно определить сумму НДС по облагаемым и не облагаемым данным налогом операциям.

Судебные акты приняты судами исходя из фактических обстоятельств дела. Иные доводы жалобы Инспекции не имеют правового значения для рассмотрения спора, в связи с изложенным выше. Нарушений судами норм материального и процессуального права не установлено.

Следовательно, правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2010 по делу N А56-10700/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Приозерскому району Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.В. Блинова

С.А. Ломакин