Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 апреля 2011 г. N Ф07-636/2011 по делу N А13-5709/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Череповецкое карьерное управление" Бойцовой С.Н. (доверенность от 28.01.2011 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Мороз С.В. (доверенность от 25.03.2011 N 04-1-4/2-03/78), Утмановой М.В. (доверенность от 30.12.2010 N 04-15/43),

рассмотрев 30.03.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.09.2010 (судья Докшина А.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2010 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А13-5709/2010,

установил:

открытое акционерное общество "Череповецкое карьерное управление" (далее - ОАО "ЧКУ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 28.12.2009 N 11-15/39-72/70 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 27.09.2010 требования Общества удовлетворены. Решение Инспекции от 28.12.2009 N 11-15/39-72/70 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

Постановлением апелляционного суда от 14.12.2010 решение суда от 27.09.2010 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты и принять новое решение.

По мнению Инспекции, имеющимися в деле доказательствами подтверждается факт получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС в результате создания организации (ООО "Коврижино"), применяющей упрощенную систему налогообложения, и совершении с ней сделок.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения от 19.03.2009 N 11-15/39 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по всем видам налогов и сборов, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в том числе по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, о чем составлен акт от 03.12.2009 N 11-15/39-72дсп.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 28.12.2009 N 11-15/39-72/70 о привлечении Общества и его обособленных подразделений - Кирилловский карьер и Абакановский горный цех - к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов за неуплату налога на прибыль организаций в размере 800 121 руб. 43 коп., за неуплату НДС в сумме 175 503 руб. штрафа. Кроме того, указанным решением Обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций в общей сумме 2 826 954 руб. и 676 504 руб. 86 коп. пеней по данному налогу, 2 120 215 руб. НДС и 275 356 руб. 23 коп. пеней по НДС.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управлением Федеральной налоговой службы по Вологодской области принято решение от 14.05.2010 N 14-09/005636@, которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены судебных актов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров, работ, услуг облагаются НДС.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в том числе, уменьшения налоговой базы.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

В данном случае Инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для уменьшения дохода, облагаемого налогом на прибыль и НДС, и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно акту проверки Обществом в 2006 и 2007 годах в состав доходов, связанных с производством и реализацией, и в состав налогооблагаемой базы по НДС необоснованно не включена часть стоимости товарно-материальных ценностей (щебня, песка строительного) в сумме 11 778 972 руб. 81 коп., реализованных в адрес ООО "НерудИнвест" через ООО "Коврижино".

Инспекцией сделан вывод, что реализация товарно-материальных ценностей Обществом в адрес ООО "Коврижино" направлена не на достижение каких-либо целей предпринимательской деятельности, а на создание "схемы" минимизации налоговых обязательств и на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и по НДС.

В обоснование доначисления налога на прибыль и НДС Инспекция сослалась на взаимозависимость Общества и ООО "Коврижино", поскольку должностные лица ОАО "ЧКУ" являются учредителями ООО "Коврижино", генеральными директорами и главными бухгалтерами в ОАО "ЧКУ" и ООО "Коврижино" являются одни и те же лица. Также Инспекция сослалась на формальное осуществление финансово-хозяйственной деятельности по реализации продукции между ОАО "ЧКУ" и ООО "Коврижино" при отсутствии "деловой цели" сделок, применение ООО "Коврижино" льготного режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и отсутствие хозяйственной потребности в создании дополнительной организации.

Инспекция считает, что в действительности имели место сделки по реализации товара самим Обществом в адрес ООО "НерудИнвест", тогда как функция взаимозависимого лица (ООО "Коврижино") как посредника по сделкам сводилась исключительно к оформлению движения товаров путем его продажи, с целью создания видимости деятельности в виде получения выручки от реализации продукции ООО "Коврижино", применяющим упрощенную систему налогообложения. Применение льготного режима налогообложения взаимозависимой организации привело к получению заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога на прибыль и НДС с разницы стоимости товара между ценой его продажи ОАО "ЧКУ" в адрес ООО "Коврижино" и ценой продажи ООО "Коврижино" в адрес ООО "НерудИнвест".

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности ОАО "ЧКУ" является производство нерудных строительных материалов. Общество имеет два обособленных подразделения - карьеры "Абакановский" и "Кирилловский".

Между ОАО "ЧКУ" (поставщик) в лице директора Швецова Л.С. и ООО "Коврижино" (покупатель) в лице зам. директора Кучева Г.Н. заключены договоры поставки от 03.05.2006 N 01 и от 01.05.2007 N 01 с дополнительными соглашениями к ним (том 9, листы 43 - 46; том 5, листы 1 - 3), в соответствии с которыми поставщик обязуется передать в собственность покупателя в определенные договором сроки щебень гравийный, гравий (карьер "Кирилловский"). Договоры исполняются в сроки согласно навигационному периоду по "Волго-Балту".

В подтверждение фактов реализации товара в адрес ООО "Коврижино" Обществом представлены в Инспекцию счета-фактуры и товарные накладные.

Суды, оценив представленные доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, пришли в к выводу, что Инспекция, ссылаясь на отсутствие хозяйственной потребности в создании дополнительной организации (ООО "Коврижино") и изначальной направленности действий Общества на занижение своего дохода путем распределения их в другой организации, формально осуществляющей финансово-хозяйственную деятельность по реализации товара при отсутствии "деловой цели" таких сделок, по сути, оценила экономическую целесообразность сделок по реализации ОАО "ЧКУ" спорного товара в адрес ООО "Коврижино" и дальнейших сделок по реализации товара ООО "Коврижино" в адрес ООО "НерудИнвест" в части размера цены реализации товара в цепочке взаимоотношений.

Вместе с тем налоговый орган не учитывает, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности предприятиями.

Заключение налогоплательщиком сделок с иными хозяйствующими субъектами не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, пока не доказано обратное, подразумевается, что налогоплательщик, исчисляя налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и по НДС, действует экономически обоснованно. Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций.

Как указано в пункте 1 постановления N 53, при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (уменьшение налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, пока налоговым органом не доказано обратное.

В пункте 3 постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 постановления N 53).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Выводы Инспекции, сделанные из анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в 2006, так и 2007 году, обоснованно отклонены судами.

В ходе проверки Инспекция сделала вывод о том, что спорный товар, добытый в Кирилловском карьере, фактически продан Обществом напрямую в адрес ООО "НерудИнвест" при формальном участии ООО "Коврижино". На основании первичных документов, выставленных от ООО "Коврижино" в адрес ООО "НерудИнвест", и счетов-фактур, выставленных от ОАО "ЧКУ" в адрес ООО "Коврижино", Инспекция рассчитала наценку, на которую, по мнению Инспекции, был занижен налогооблагаемый доход Общества. Общая сумма наценки составила 11 778 972 руб. 81 коп., в том числе за 2006 год - 6 739 874 руб. 08 коп., за 2007 год - 5 039 098 руб. 73 коп.

При этом, как правильно указано судами ни в акте проверки, ни в решении, ни в приложениях к акту и решению не содержится расчета в процентном выражении отклонения цены продажи товара Обществом от цены продажи товара ООО "Коврижино", чем нарушены статьи 40 и 101 НК РФ.

Из содержания статьи 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых налогоплательщиком при реализации товара, рыночным ценам возлагается на налоговый орган.

В соответствии с пунктом 1 вышеназванной статьи Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того, положения подпунктов 1 и 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ устанавливают право налоговых органов, осуществляющих контроль за полнотой исчисления налогов, проверять правильность применения цен по сделкам лишь в некоторых случаях, в том числе между взаимозависимыми лицами и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как указано в пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ", статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, определенных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги, с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации установлена определенная последовательность действий налогового органа для определения рыночной цены при доначислении налога.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрены требования к содержанию решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, в соответствии с которым в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ решение не содержит ссылки на доказательства, подтверждающие отклонение цены реализации товара Обществом в адрес ООО "Коврижино" более чем на 20 процентов в сторону понижения от цены реализации товара в адрес ООО "НерудИнвест".

Из оспариваемого решения налогового органа также следует, что Инспекция направила запросы о предоставлении рыночных цен на товары по наименованиям, в том числе реализованным ОАО "ЧКУ" в адрес ООО "Коврижино", затем - в адрес ООО "НерудИнвест", сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических условиях (вид торговли - оптовая) за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 с изменениями за весь период, а именно: в Вологодский областной комитет государственной статистики от 10.04.2009 N 11-15/43269, в Торгово-промышленную палату города Череповца от 10.04.2009 N 11-15/43271, в отдел цен Финансового управления города Череповца от 10.04.2009 N 11-15/43268. На данные запросы от указанных организаций Инспекцией получены ответы об отсутствии необходимой информации. Инспекцией произведен перерасчет налоговых обязательств Общества с применением метода цены последующей реализации для определения рыночной цены спорного товара по пункту 10 статьи 40 НК РФ.

Вместе с тем, из буквального толкования данного пункта следует, что указанный в нем метод цены последующей реализации может быть применен в отношении проверки цены товара, реализуемого продавцом другому лицу применительно к обычной прибыли, получаемой именно этим продавцом в данной сфере деятельности (в данном случае - ОАО "ЧКУ"). В рассматриваемом случае Инспекция применила метод цены последующей реализации товара, признав рыночной ценой стоимость товара с наценкой, установленной ООО "Коврижино" для реализации своему контрагенту, считая, что фактически товар реализован ОАО "ЧКУ", а не ООО "Коврижино".

Суды учли, что ООО "Коврижино" в спорные налоговые периоды было зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц как самостоятельный хозяйствующий субъект, денежные средства в виде наценки получены ООО "Коврижино", с которых им исчислен и уплачен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, что не отрицается Инспекцией.

Ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не изложены конкретные обстоятельства, свидетельствующие о том, что именно ОАО "ЧКУ" получило денежные суммы в виде наценки, произведенной ООО "Коврижино", а также отсутствуют ссылки на документы, подтверждающие такие обстоятельства. Таким образом, доказательств получения Обществом дохода в большем размере, чем отражено им в налоговых декларациях, Инспекцией не представлено.

Представленные Инспекцией справки о доходах работников ООО "Коврижино" - физических лиц Швецова Л.С., Рогозиной Н.И., Кучева Г.Н., Сальникова Н.Б. за 2006 - 2007 годы (том 14, листы 71 - 78) правомерно не приняты во внимание судебными инстанциями, поскольку не являются доказательствами получения ОАО "ЧКУ" необоснованной налоговой выгоды, так как не содержат сведений о получении указанными лицами дохода именно из суммы наценки, произведенной ООО "Коврижино", при реализации товара в адрес ООО "НерудИнвест".

Как правильно указано судами, в рассматриваемом случае сам факт взаимозависимости сторон в случаях, когда налоговым органом не установлены обстоятельства, предусмотренные статьей 40 Кодекса, не влияет на права и обязанности налогоплательщика.

Таким образом, Инспекция не доказала факты недобросовестности Общества как налогоплательщика, и получения им налоговой выгоды.

Фактически Инспекция, включив Обществу в состав доходов сумм наценки на товар, установленной ООО "Коврижино", не согласна с установленной сторонами ценой первоначальной сделки по продаже Обществом продукции товара ООО "Коврижино", что противоречит нормам статьям 421 и 424 Гражданского кодекса Российской Федерации о свободе заключения договора и установления цены по усмотрению сторон.

Следовательно, довод Инспекции о том, что ОАО "ЧКУ" фактически получило доход в виде наценки от продажи товара ООО "Коврижино" и неполностью уплатило налог на прибыль и НДС не доказан представленными в материалы дела доказательствами.

Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах основания для отмены обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.09.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2010 по делу N А13-5709/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

В.В. Дмитриев

О.А. Корпусова