Письмо Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 21 июня 2010 г. N 15-12/15138@ "О налогообложении доходов иностранной организации"

ИФНС России
по городу-курорту Геленджику

УФНС России по Краснодарскому краю, рассмотрев вопрос с налогообложении доходов иностранной организации, сообщает следующее.

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для целей гл. 25 НК РФ, в частности, признается:

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Доходы, иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, подразделяются на два вида:

1. Доходы, облагаемые у источника выплаты - налогового агента (п. 1 ст. 309 НК РФ).

2. Доходы, которые не подлежат налогообложению (п. 2 ст. 309 НК РФ).

С доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, если получение этих доходов не связано с их предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, налоги удерживаются и уплачиваются в бюджет источником выплаты, который в этом случае становится налоговым агентом, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к ним относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

В соответствии со ст. ст. 1233 и 1234 ГК правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель уступает исключительное право, то есть передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену.

Следовательно, правообладатель на основании указанного договора получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Учитывая вышеизложенное, доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации у источника выплаты по ставке налога в размере 20 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ) как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (письмо Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/56).

При этом исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов (за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ) при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ (в пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 (далее - Конвенция) доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве, если получатель имеет фактическое право на такие доходы.

Согласно п. 2 ст. 10 Конвенции термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и телефильмы или видеозаписи для радио и телевидения, любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Следовательно, указанные в запросе доходы британской компании не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 10 Конвенции.

Согласно п. 1 ст. 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет, как сказано выше, предпринимательскую деятельность, то его прибыль может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве.

Чтобы место деятельности составляло постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно производить через него полный или частичный бизнес. Деятельность не обязательно должна быть производительного характера. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть производиться без перерыва в операциях, но при этом операции должны иметь регулярный характер.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с выполнением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования.

Постоянное представительство для целей налогообложения в РФ может образоваться, если иностранная организация на постоянной основе оказывает услуги российской организации на территории РФ.

Учитывая вышеизложенное, если британская компания оказывает услуги на территории Российской Федерации регулярно на основе заключаемых договоров или одного долгосрочного договора с данной российской компанией в течение нескольких налоговых периодов, то такая деятельность британской компании может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в России, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309, п. 9 ст. 306 НК РФ). Такие доходы подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого является иностранная организация.

Таким образом, если иностранная компания осуществляет на территории Российской Федерации деятельность, которую можно идентифицировать как предпринимательскую, это является основанием для возникновения обязанности зарегистрировать ее постоянное представительство (п. 2 ст. 306 НК РФ). Если же предпринимательской деятельности нет, а иностранной организацией получен доход, регламентированный п. 1 ст. 309 НК РФ, то налог исчисляет и удерживает российский налоговый агент (п. 1 ст. 310 НК РФ) (за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ).

Следовательно, каким образом взимается налог на прибыль, зависит от того, действует ли иностранная фирма в России через постоянное

представительство или нет. Если британская организация имеет в Российской Федерации представительство, к ее доходам применяется ст. 307 НК РФ. Объектом налогообложения служит прибыль, то есть разница между доходами и расходами (п. 1 ст. 307 НК РФ), а налоговая ставка применяется 20% (п. 6 ст. 307 НК РФ). При отсутствии же постоянного представительства налог на доходы взимает только британская сторона на основании п. 1 ст. 7 Конвенции между Россией и Великобританией, но при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Исходя из информации, изложенной в запросе, необходимо учесть следующее:

- Указанные доходы следует рассматривать как доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ.

- При отсутствии постоянного представительства налог на доходы взимает только британская сторона в соответствии с п. 1. ст. 7 Конвенции между Россией и Великобританией. Применение правил и норм Конвенции возможно при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ.

- Если британская компания оказывает услуги на территории Российской Федерации регулярно, то такая деятельность британской компании может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса

В.А. Красницкий