Письмо Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 21 июня 2010 г. N 15-10/15140@ "О порядке возмещения НДС по отделимым и неотделимым улучшениям арендованного имущества"

ИФНС России по Усть-Лабинскому
району Краснодарского края

УФНС России по Краснодарскому краю, рассмотрев Ваш запрос, сообщает следующее.

1. Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ). Согласно статье 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

В соответствии с положениями статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае арендатор с согласия арендодателя производит (посредством привлечения подрядной организации) улучшения арендованного имущества, которые по договору аренды не возмещаются арендатору и становятся собственностью арендодателя. В результате имеет место безвозмездная передача арендодателю права собственности на результаты выполненных арендатором работ, которая в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 2 статьи 154 НК РФ определено, что при передаче результатов выполненных работ налоговая база определяется как стоимость указанных работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в, порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Моментом определения налоговой базы на основании статьи 167 НК РФ при безвозмездной передаче результатов выполненных работ в целях главы 21 НК РФ является день передачи указанных результатов. Таким образом, в момент расторжения договора с арендодателем организация - арендатор обязана исчислить соответствующую сумму НДС.

Поскольку при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения у арендатора возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость, то только в этом случае суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

Что касается отделимых улучшений, являющихся, согласно договору аренды собственностью арендатора, то все расходы, связанные с производством этих улучшений, по окончанию работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (пункт 5 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету основных средства ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и пункт 10 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств").

Учитывая изложенное, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении работ по реконструкции, капитальному и текущему ремонту арендованного имущества в части отделимых улучшений принимаются к вычету в общем порядке при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

2. В отношении права на возмещение НДС по монтажу импортного оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, сообщаем следующее.

Поскольку нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен порядок определения стоимости оборудования, требующего монтажа, полученного в качестве вклада в уставный капитал, то правомерно принятие к учету указанного оборудования на основании пункта 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2004 N 26н, по стоимости, равной его денежной оценке, согласованной учредителями организации.

Кроме того, в стоимость оборудования, внесенного в счет вклада в уставный капитал на основании пункта 12 ПБУ 6/01, включаются расходы на доставку оборудования, его монтаж и другие расходы, необходимые для приведения его в пригодное для использования состояние, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Поэтому операции по внесению в уставный капитал импортного оборудования носят инвестиционный характер и соответственно не признаются объектом обложения НДС.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, вычету не подлежат.

Следовательно, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, при выполнении работ по монтажу оборудования, которые в зависимости от условий передачи на основании акта приема-передачи определяют размер уставного капитала, вычету не подлежат и включаются в стоимость этих работ и услуг на дату передачи указанного имущества на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ.

В случае, если расходы по монтажу оборудования, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, не увеличивают размер уставного капитала, а относятся на расходы стороны, принимающей к учету указанное оборудование, то налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядными организациями подлежит вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса

В.А. Красницкий