Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 13 июня 2012 г. N Ф03-1656/12 по делу N А37-359/2011

г. Хабаровск

13 июня 2012 г.

А37-359/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 июня 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

в составе:

Председательствующего: В.М.Голикова

Судей: И.С.Панченко, О.Н.Трофимовой

при участии

от заявителя: общества с ограниченной ответственностью "Провиант Ъ" - Меньшикова Т.А., представитель по доверенности от 10.01.2010 N 2-10; Лишефаев В.В., представитель по доверенности от 10.01.2010 N 1-10;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Магаданской области - Сёмова О.Н., представитель по доверенности от 10.01.2012 N 07.1-13;

от Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области - Крылова О.В., представитель по доверенности от 10.01.2012 N 04-25/0005;

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Провиант Ъ"

на решение от 16.05.2011, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2012

по делу N А37-359/2011 Арбитражного суда Магаданской области

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Е.С.Степанова; в суде апелляционной инстанции судьи: Е.В.Гричановская, Т.Д.Пескова, Е.Г.Харьковская

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Провиант Ъ"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Магаданской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области

о признании недействительными решений

Арбитражный суд Магаданской области решением от 16.05.2011 удовлетворил частично требования общества с ограниченной ответственностью "Провиант Ъ" (ОГРН 1064911005334, Магаданская обл., Омсукчанский р-н, рп. Омсукчан, ул. Павлова, 10; далее - общество, налогоплательщик), признав недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Магаданской области (ОГРН 1044900333158, Магаданская обл., пст. Палатка, ул. Космонавтов, 9; далее - инспекция, налоговый орган) от 22.12.2010 N НБ-06-28/27 в части, касающейся пунктов 2.1, 4.1, 5.2, 6 решения и подпунктов 2, 3, 5 пункта 2, подпунктов 1, 2, 8, 9, 10, 11, 12 пункта 3.1, пункта 3.3 резолютивной части решения.

Суд первой инстанции также признал недействительным в указанной части решение Управления Федеральной налоговой службы России по Магаданской области (ОГРН 1044900037291, Магаданская обл., г. Магадан, ул. Пролетарская, 12; далее - УФНС России оп Магаданской области) от 16.02.2011 N 11-21.1/889.

В удовлетворении остальной части заявленных требований: в части признания недействительными пункта 3 решения и подпункта 4 пункта 2, пункта 3.2 и пункта 4 резолютивной части решения инспекции от 22.12.2010 N НБ-06-28/27, суд отказал.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2012 решение суда первой инстанции изменено. Суд второй инстанции отказал ООО "Провиант Ъ" в удовлетворении требований о признании недействительными подпунктов 2, 3 пункта 2, подпунктов 1, 2, 8, 9, 10, 11, 12 пункта 3.1, пункта 3.3 резолютивной части решения инспекции от 22.12.2010 N НБ-06-28/27 и решения УФНС России оп Магаданской области в указанной части.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, предлагает решение суда первой инстанции, постановление апелляционного суда отменить в части, касающейся отказа ООО "ПровиантЪ" в удовлетворении заявленных требований.

Доводы заявителя жалобы сводятся к тому, что к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.

При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), по мнению заявителя жалобы, является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Поскольку учреждения приобретали продукты питания в розницу из торгового зала с целью обеспечения воспитанников и больных питанием, а не для использования в предпринимательской деятельности, то заявитель жалобы считает, что обществом в 2007 и 2009 годах фактически осуществлялась розничная торговля, подпадающая под обложение ЕНВД, в соответствии с действующим с 01.01.2006 порядком регулирования указанных отношений.

Кроме того, заявитель жалобы считает неправомерным вывод налогового органа о том, что при определении предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорции сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, необходимо применять сопоставимые показатели, которыми являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

В подтверждение обоснованности заявленных требований в указанной части заявитель жалобы сослался на камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по НДС и необходимых документов, представленных ООО "ПровиантЪ" в соответствии со статьёй 176 НК РФ в 2008 году, по результатам которых налоговым органом подтверждена правомерность расчета налогоплательщика.

При этом заявитель жалобы указал, что в рассматриваемом случае вывод судов о неправильном определении налогоплательщиком пропорции неправомерен, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит требования об исключении НДС при расчете пропорции.

Представитель общества в судебном заседании, проведенном в соответствии с положениями статьи 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Магаданской области, доводы жалобы поддержал в полном объеме.

УФНС России оп Магаданской области в отзыве на кассационную жалобу, а также представители инспекции и управления в судебном заседании доводы общества отклонили, указывая на их несостоятельность, просили оставить судебные акты в обжалуемой части без изменения как законные и обоснованные.

Исходя из доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и находит постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой части не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки деятельности ООО "ПровиантЪ" за 2008-2009 годы Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 2 по Магаданской области принято решение от 22.12.2010 N НБ-06-28/27, согласно которому обществу начислены пени по НДФЛ, ЕСН, НДС, УСН, на общую сумму 26 897,61 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2007 год, ЕСН за 2007 и 2008 годы, ЕНВД за 2008 и 2009 годы, УСН за 2009 год - на общую сумму 120 952 руб.

Этим же решением обществу предложено уплатить сумму излишне возмещенного из бюджета НДС за 2008 год в размере 69 942 руб., уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год на сумму 433 652 руб., уплатить начисленные пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что продажа продуктов питания бюджетным учреждениям с оформлением счетов-фактур и безналичной формой оплаты относится к оптовой торговле и под обложение ЕНВД не подпадает. В связи с этим инспекция признала необоснованным применение обществом в отношении указанной

деятельности специального налогового режима и доначислила налоги по общей системе налогообложения, а также начислила пени.

Кроме того, инспекция сочла неверным расчет пропорции НДС к общей стоимости товаров при определении налогоплательщиком в 2008 году налогового вычета по НДС. В частности, при определении размера НДС, подлежащего вычету при реализации облагаемых налогом товаров, ООО "ПровиантЪ" учитывало общую стоимость реализованных товаров с включением в нее НДС, что повлекло занижение налогооблагаемой базы и, соответственно, суммы, подлежащего уплате в бюджет налога.

Рассмотрев апелляционную жалобу общества, УФНС России по Магаданской области решением от 16.02.2011 N 11-21.1/889 решение инспекции от 22.12.2010 N НБ-06-28/27 отменило в части, касающейся взыскания пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 7 505,84 руб. (подпункт 2 пункта 2) и пеней по УСН в сумме 6 037,75 руб. (подпункт 5 пункта 2). В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Данные обстоятельства явились поводом для обращения ООО "ПровиантЪ" в арбитражный суд с заявлением о признании решений налоговых органов недействительными.

При разрешении спора в части доначисления налогов по общей системе налогообложения, и начисления пеней, суд первой инстанции, признавая недействительными решения налоговых органов в этой части, исходил из того, что в рамках гражданского законодательства различие между определениями договора розничной купли-продажи и договора поставки заключается в целях приобретения, а также в субъектном составе его участников.

При этом суд сослался на положения статей 492 и 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), из которых следует, что целью приобретения товара по договору розничной купли-продажи является личное, семейное, домашнее и иное использование, не связанное с предпринимательством, в свою очередь цель приобретения товара по договору поставки - использование его в предпринимательской деятельности.

Поскольку реализация продуктов питания муниципальным учреждениям и учреждениям здравоохранения по договорам поставки и муниципальным контрактам, по мнению суда первой инстанции, осуществлялась в розницу через торговый зал для собственных нужд

муниципальных учреждений, то такая деятельность подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Отменяя решение суда первой инстанции в части, касающейся признания недействительными подпунктов 2, 3, 5 пункта 2, подпунктов 1, 2, 8, 9, 10, 11, 12 пункта 3.1, пункта 3.3 резолютивной части оспариваемого решения инспекции и, соответственно, решения вышестоящего налогового органа, апелляционный суд исходил из следующего.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Следовательно, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Согласно разъяснению, данному Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки", квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Судами установлено, что в проверяемом периоде ООО "ПровиантЪ" помимо розничной торговли через магазины поставлял продукты питания муниципальным учреждениям (ГОУ НПО "ПУ-11", МУЗ Омсунчанская Центральная районная больница, МОУ "Средняя общеобразовательная школа п. Омсукчан, МДОУ "Детский сад п. Омсукчан" и др.) на основании муниципальных контрактов и договоров поставки.

Договоры поставки и муниципальные контракты заключались ООО "ПровиантЪ" (поставщик) с медицинскими и образовательными учреждениями по итогам конкурса на право заключить муниципальный контракт на поставку продуктов питания для бюджетных учреждений в рамках Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон о размещении заказов).

Под нуждами муниципальных бюджетных учреждений понимаются обеспечиваемые муниципальными бюджетными учреждениями (независимо от источников финансового обеспечения) потребности в товарах, работах, услугах данных бюджетных учреждений (пункт 2 статьи 3 Закона о размещении заказов).

Согласно пункту 2 статьи 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ применяются правила о договоре поставки (статьи 506-522 ГК РФ).

В рассматриваемом случае по условиям договоров (контрактов) поставщик обязался поставлять продукты питания в адрес учреждений в согласованные сроки в ассортименте, в количестве и по ценам, указанным в спецификации. Цена товара включает НДС, а также транспортные расходы до учреждения в случае доставки товара поставщиком. В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты.

Исследуя фактические обстоятельства дела, апелляционный суд установил, что продажа продуктов питания бюджетным учреждениям осуществлялась на основании договоров поставки и государственных (муниципальных) контрактов с оформлением счетов-фактур, доставкой товара до покупателя и безналичной формой оплаты.

Дав оценку свидетельским показаниям лиц, осуществляющих поставку товара, суд апелляционной инстанции пришёл к выводу о том, что товар в адрес учреждений доставлялся поставщиком, иногда заказчики получали товар в магазине, куда его специально привозили по договорам поставки в соответствии со спецификациями.

С учетом изложенных обстоятельств суд второй инстанции пришёл к выводу о том, что отношения между налогоплательщиком и муниципальными (бюджетными) учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи.

При этом суд сослался на аналогичную позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1066/11 и от 04.10.2011 N 5566/11, согласно которой реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит.

Доводы заявителя жалобы в этой части направлены на переоценку выводов суда, касающихся фактических обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, установленную главой 35 АПК РФ.

При разрешении спора в части определения суммы НДС за 1-4 кварталы 2008 года судами установлено, что в указанный период общество осуществляло операции как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения.

Из пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), реализация которых подлежат налогообложению

(освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг).

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенного вида деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Судом апелляционной инстанции установлено отсутствие между налогоплательщиком и налоговыми органами разногласий по расчету пропорции с применением экономически сопоставимых показателей, отражающих стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Предметом спора является сумма излишне возмещенного из бюджета НДС в размере 69 942 руб., которая была предложена налогоплательщику к уплате в бюджет по результатам выездной налоговой проверки, тогда как по результатам камеральных налоговых проверок такая сумма составляла 66 998 руб. (разница составляет 2 943 руб.).

В ходе выездной налоговой проверки было установлено занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы и, соответственно, суммы, подлежащего уплате в бюджет налога, поскольку общество при определении размера НДС, подлежащего вычету при реализации облагаемых налогом товаров, учитывало общую стоимость реализованных товаров с включением в нее НДС.

При этом суды установили, что при камеральных налоговых проверках налоговых деклараций по НДС за 2008 год налоговым органом не проверялась правильность определения обществом пропорции, проверке подлежала только правомерность заявленных вычетов по НДС. Нарушения при исчислении НДС установлены только в ходе выездной налоговой проверки.

В суд первой инстанции представлялись расчеты по НДС, произведенные в ходе выездной налоговой проверки на основании документов, представленных налогоплательщиком, и сумм, заявленных им в налоговых и уточненных налоговых декларациях, и расчеты, представленные налогоплательщиком в ходе камеральных налоговых проверок.

Поскольку при осуществлении выездной налоговой проверки положения Налогового кодекса Российской Федерации не исключают возможность повторной проверки результатов камеральных проверок налоговых деклараций, то суды обеих инстанций сделали правильный вывод о том, что неправильное определение обществом пропорции и неверный расчет налоговых обязательств за проверенный период, произведенный с применением указанной пропорции, привели к необоснованному завышению налоговых вычетов по НДС за 2008 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ правомерность начисления налогоплательщику пеней по НДС в сумме 12 664,41 руб. обусловлена неуплатой в установленные законом сроки причитающихся сумм налога.

Поскольку доводы, приведенные ООО "Провиант Ъ" в кассационной жалобе, не подтверждают неправильного применения судами в обжалуемой части норм права, а постановлением апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено, то в силу отсутствия оснований, предусмотренных частями 1-4 статьи 288 АПК РФ, суд кассационной инстанции оставляет без изменения постановление Шестого арбитражного апелляционного суда.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2012 по делу N А37-359/2011 Арбитражного суда Магаданской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

В.М.Голиков

Судьи

И.С.Панченко О.Н.Трофимова