Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 октября 2012 г. N Ф03-4289/12 по делу N А51-1087/2012

г. Хабаровск

15 октября 2012 г.

А51-1087/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2012 г.

Полный текст постановления изготовлен 15 октября 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего: Панченко И.С.

Судей: Голикова В.М., Брагиной Т.Г.

при участии

от ЗАО "Нефтепродукт Звезда" - Ерохина И.В., представитель по доверенности от 10.01.2012 N 2

от МИФНС России N 1 по Приморскому краю - Штейн Е.Б., представитель по доверенности от 14.09.2012 N 02/09373; Борисова Е.А., представитель по доверенности от 24.09.2012 N 02/09759

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Нефтепродукт Звезда"

на постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012

по делу N А51-1087/2012 Арбитражного суда Приморского края

Дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Е.М. Попов; в суде апелляционной инстанции судьи: А.В. Пяткова, Т.А. Солохина, Е.Л. Сидорович

По заявлению закрытого акционерного общества "Нефтепродукт Звезда"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю

о признании недействительным решения в части

По окончании объявленного в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) перерыва судебное заседание продолжено.

Закрытое акционерное общество "Нефтепродукт Звезда" (далее - акционерное общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением и, уточнив в ходе судебного разбирательства свои требования в порядке статьи 49 АПК РФ, просило признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 11.07.2011 N 05-62/42дсп "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 78 089 руб., пени - 8 651 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 15 617 руб.; уменьшения убытков за 2010 год на сумму 395 252 руб.

Решением арбитражного суда от 09.04.2012 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 62 678 руб. 60 коп., причитающихся данной сумме налога пеней, привлечения акционерного общества к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 12 535 руб. 70 коп. Суд указал в решении на несоответствие решения налогового органа нормам налогового законодательства, предусматривающим порядок учета расходов налогоплательщика, связанным со стимулирующими выплатами работникам организации. В остальной части требований акционерного общества суд отказал по мотиву отсутствия правовых оснований для признания оспариваемого ненормативного акта не соответствующим закону.

Арбитражный апелляционный суд постановлением от 05.06.2012 решение суда от 09.04.2012 отменил и отказал в удовлетворении оставшейся части требований заявителя в полном объеме, поскольку вторая судебная инстанция пришла к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение положений налогового законодательства производил необоснованные выплаты своим работникам в виде надбавок и единовременной премии. Поэтому, как посчитала эта судебная инстанция, имело место необоснованное завышение расходов, уменьшивших налогооблагаемую прибыль.

На постановление арбитражного апелляционного суда акционерным обществом подана кассационная жалоба, в которой указано на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, поэтому заявитель жалобы считает, что данный судебный акт подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в этот же арбитражный суд.

Представителем акционерного общества поддержаны доводы кассационной жалобы, которые сводятся к следующему. Суд второй инстанции, обосновывая свои выводы, не учел положения пункта 1 статьи 318 НК РФ, что привело к ошибочным выводам об отсутствии у акционерного общества права по определению в учетной политике для целей налогообложения прямых и косвенных расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому при отсутствии в материалах дела документов по начислению заработной платы, анализа финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества выводы суда противоречат установленным законом правилам о возможности у хозяйствующего субъекта права по начислениям стимулирующего характера.

Инспекция в лице своих представителей в судебном заседании и в отзыве на жалобу ее доводы отклонила, считая, что постановление второй судебной инстанции отмене не подлежит.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции считает, что имеются основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Как видно из установленных арбитражным судом по материалам дела обстоятельств, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки акционерного общества по вопросам правильности исчисления полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 составлен акт проверки от 06.06.2011 N 05-61/26, в котором зафиксированы нарушения налогового законодательства.

На основании данного акта, с учетом результатов рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений акционерного общества, инспекцией в отношении последнего вынесено решение от 11.07.2011 N 05-62/42дсп "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организации в виде штрафа в сумме 15 617 руб. Этим же решением обществу доначислен данный налог в сумме 78 089 руб. и пени в размере 8 651 руб., а также уменьшен убыток за 2010 год на сумму 395 252 руб.

По апелляционной жалобе акционерного общества, поданной в вышестоящий налоговый орган, решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 16.09.2011 N 13-11/492 обжалованное решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения.

При рассмотрении по заявлению акционерного общества в арбитражном суде спора об оспаривании решения инспекции суд первой инстанции в части поддержал позицию заявителя требований.

Вторая судебная инстанция, отменяя решение суда в удовлетворенной части требований заявителя и отказывая в полном объеме в удовлетворении заявления акционерного общества, посчитала, что инспекция в ходе проведенной налоговой проверки формирования налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль обоснованно исключила из состава расходов затраты на сумму выплаченной за 2009 год надбавки за интенсивность труда, составившую 313 393 руб.

В своей жалобе акционерное общество опровергает такие выводы, полагая, что они не основаны на материалах дела. Суд кассационной инстанции считает, что судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Из материалов дела видно, что основанием для вынесения налоговым органом решения от 11.07.2011 N 05-62/42дсп послужили выводы о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы на оплату труда суммы надбавок 313 393 руб., которая начислена к дополнительному окладу, и выплаченной суммы 862 069 руб. в виде единовременной премии за безупречное исполнение функциональных обязанностей, проявленную инициативу и добросовестный подход к делу по результатам работ за первое полугодие 2009 года. По мнению инспекции, данные расходы не связаны с основным видом деятельности - с предоставлением услуг по приёму, хранению и отпуску нефтепродуктов, в связи с чем данные выплаты уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль и завысили убытки на сумму 1 175 462 руб. Указанные выплаты, считает налоговый орган, следовало отнести за счёт прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, а не на увеличение убытков. Поэтому инспекция доначислила налогоплательщику решением от 11.07.2011 налог на прибыль организаций в сумме 78 089 руб., пени и привлекла к налоговой ответственности.

При рассмотрении возникшего спора суду апелляционной инстанции надлежало исходить из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Суд второй инстанции, делая выводы о том, что произведенные налогоплательщиком выплаты за интенсивность и напряженность труда в сумме 313 393 руб., начисленной к заработной плате, не подлежали отнесению в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации, не учел предоставленное законом право по определению акционерным обществом в учетной политике для целей налогообложения перечня прямых и косвенных расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пунктам 2, 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся наличие стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а также другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, акционерное общество вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы стимулирующего и (или) компенсирующего характера, выплачиваемые работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовыми договорами.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, пункт 21 статьи 270 НК РФ предусматривает, что не учитываются при определении налоговой базы расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

В статье 129 ТК РФ дано понятие заработной платы - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Согласно статье 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного рода выплат, устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Из приведенных норм следует, что акционерное общество вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций

Как установлено судами обеих инстанций и подтверждается материалами дела, спорные выплаты в виде надбавки в размере 313 393 руб. и единовременной премии в сумме 862 069 руб. выплачены работникам акционерного общества в соответствии с утвержденным директором акционерного общества 11.09.2009 Положением об оплате труда и материальном стимулировании работников ЗАО "Нефтепродукт Звезда", пунктом 3.3 которого надбавка к должностному окладу определена, как ежемесячная стимулирующая выплата индивидуального характера, установленная работнику в соответствии с характером, особенностями работы и профессиональной квалификацией работника.

Пунктом 4.1.3 данного Положения установлен размер надбавки "за интенсивность, напряженность труда" в размере до 200% должностного оклада. При этом указанным Положением не определены показатели, служащие основанием для стимулирующих выплат и измерения уровня интенсивности и напряженности труда.

Из установленных обеими судебными инстанциями обстоятельств данного дела следует, что надбавка за интенсивность, и напряженность труда устанавливалась работникам акционерного общества в течение 2008-2009 годов, в том числе приказом директора от 24.01.2008 N 08/1 в январе 2008 года надбавка за интенсивность была установлена 56-ти работникам предприятия размере от 60% до 200%. При этом расходы по выплате указанной надбавки в 2008 году налоговый орган признал обоснованными.

Суд первой инстанции, исходя из названных выше обстоятельств, а также принимая во внимание подтвержденные материалами налоговой проверки факты о том, что в 2009 году штатная численность работников акционерного общества составляла две единицы, а выполнение дополнительных обязанностей по сокращенным должностям осуществлялись директором и главным бухгалтером, пришел к правильному выводу о правомерном отнесении налогоплательщиком в 2009 году при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации затрат в общей сумме 313 393 руб., связанных с выплатой надбавки за интенсивность и напряженность труда. Отсюда, у суда второй инстанции отсутствовали основания для отмены в данной части решения арбитражного суда.

Относительно спора, касающегося вопроса о правомерности решения налогового органа в части его выводов о необоснованном отнесении в состав расходов затрат в виде выплат разовой премии в сумме 862 069 руб., суд кассационной инстанции считает, что в данной части постановление подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Принимая во внимание вышеприведенные нормы налогового законодательства, а также положения ТК РФ, исследованию и правовой оценке судом второй инстанции подлежали обстоятельства о том, каким образом отсутствие доходов влияет на возможность по отнесению налогоплательщиком в состав расходов понесенные затраты, в данном случае - в отношении выплат разовой премии.

Суд апелляционной инстанции в нарушение пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ не обосновал ссылками на нормы налогового законодательства выводы о том, что при отсутствии доходов налогоплательщику не предоставлено право в установленном законом порядке формировать и состав расходов.

Доказательств, достоверно свидетельствующих о том, что произведенные расходы на оплату труда не отвечают принципам экономической обоснованности затрат и направлены не на получение прибыли в материалах дела не имеется.

Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Кроме того, судом второй инстанции не учтено, что нормы НК РФ не содержат положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности, что согласуется с судебной арбитражной практикой, сформированной в Постановлении Высшего Арбитражного суда от 13.08.2008 N 14616/07.

Применяя разъяснения, данные Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", вторая судебная инстанция не аргументировала свои выводы, каким образом, при отсутствии спора относительно уменьшения налоговой обязанности вследствие совершения финансово-хозяйственных сделок, акционерное общество получило налоговую выгоду при документальном подтверждении расходов на оплату труда, как это установлено статьей 255 НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, при новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции следует устранить отмеченные недостатки и, в зависимости от установленного с учетом доводов акционерного общества и возражений инспекции, рассмотреть по существу возникший спорный вопрос по эпизоду в отношении затрат в сумме 862 069 руб. на выплату единовременной премии.

Вопрос о возмещении судебных расходов за рассмотрение дела в арбитражном суде следует разрешить при новом рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012 по делу N А51-1087/2011 Арбитражного суда Приморского края отменить и направить дело на новое рассмотрение в тот же арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.С. Панченко

Судьи

В.М. Голиков Т.Г. Брагина