Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31 марта 2015 г. N Ф03-838/15 по делу N А37-340/2013

г. Хабаровск

31 марта 2015 г.

Дело N А37-340/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 марта 2015 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего судьи В.М. Голикова

Судей: Т.Г. Брагиной, О.Н. Трофимовой

при участии:

от заявителя: ООО "Стройвест" - представитель не явился;

от МИФНС России N 1 по Магаданской области - Крылова О.В., представитель по доверенности от 13.01.2015 N 05/1200; Задиреева М.Б., представитель по доверенности от 23.03.2015 N 05/3683; Антонова К.И., представитель по доверенности от 27.08.2014 N 05/2365;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стройвест" на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2014 по делу N А37-340/2013 Арбитражного суда Магаданской области

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья А.В. Кушниренко; в суде апелляционной инстанции судьи: Е.А. Швец, Т.Д. Пескова, Е.И. Сапрыкина

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стройвест"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области

о признании недействительным решения N 12-13/65 от 09.11.2012

Арбитражный суд Магаданской области решением от 08.07.2013, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013, удовлетворил требования ООО "Стройвест" (далее - общество), признав недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Магаданской области (далее - инспекция) N12-13/65 от 09.11.2012 на основании статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Постановлением Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2014 N Ф03-6375/2013 решение от 08.07.2013 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Магаданской области.

При повторном рассмотрении дела Арбитражный суд Магаданской области решением от 26.06.2014 удовлетворил требование общества, признав недействительным и не подлежащим применению решение Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Магаданской области N12-13/65 от 09.11.2012.

Удовлетворяя требование общества, суд исходил из того, что при начислении налога на прибыль инспекция нарушила методику применения расчётного метода (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), выборочно не приняв расходы общества на приобретение товароматериальных ценностей без оценки возможности (невозможности) осуществления в проверяемом периоде строительных работ без указанных расходов.

Суд также указал, что при определении обязательств по уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС) расчётным методом инспекция нарушила требование пункта 7 статьи 166 НК РФ, не приняв меры к установлению аналогичных налогоплательщиков, в том числе, из соседних регионов.

Постановлением от 10.12.2014 Шестой арбитражный апелляционный суд решение Арбитражного суда Магаданской области от 26.06.2014 по настоящему делу отменил. Этим же решением апелляционный суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части начисления ООО "Стройвест" налогов в сумме, превышающей сумму 37 145 663, 63 руб., соответствующих сумм пени; в том числе: по налогу на прибыль организаций за 2008, 2009, 2010 в сумме, превышающей 12 521 158 руб.; НДС в сумме, превышающей 24 620 013 руб.; земельный налог в сумме, превышающей 4 492,63 руб.; в части начисления штрафов в общей сумме, превышающей 100 000 руб.

В остальной части требования общества оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального и процессуального права, предлагает указанный судебный акт отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе.

Доводы заявителя жалобы сводятся к тому, что апелляционным судом неправильно примененены нормы материального права относительно порядка применения налоговым органом расчётного метода исчисления налогов, установленного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Заявитель жалобы также считает, что при разрешении спора апелляционный суд не учёл то обстоятельство, что при исчислении налога на прибыль расчётным методом налоговый орган нарушил требование главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

По мнению заявителя жалобы, соглашаясь с налоговым органом о правомерном определении размера подлежащего уплате НДС расчётным методом, апелляционный суд не учёл то обстоятельство, что в нарушение требований пункта 7 статьи 166 НК РФ инспекция не приняла меры к установлению аналогичных налогоплательщиков, в том числе, из соседних регионов.

В отзыве на жалобу инспекция предлагает обжалуемый судебный акт оставить без изменения как соответствующий действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве и выступлении представителей инспекции, суд кассационной инстанции находит жалобу не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

Как усматривается из материалов дела, решением инспекции N 12-13/65 от 09.11.2012, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, обществу дополнительно начислены налоги в общей сумме 37 971 568, 63 руб., в том числе: налог на прибыль - 13 252 782 руб.; налог на имущество организаций - 15 061 руб.; земельный налог - 4 492,63 руб., НДС - 24 699 233 руб. Этим же решением общество было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафных санкций в общей сумме 5 143 924,53 руб. и начислены пени в общей сумме 12 594 972,19 руб.

Согласно акту проверки N 12Д-57 от 05.09.2012 проверка была проведена расчётным путём, а также на основании данных об аналогичных налогоплательщиках в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Решением от 20.02.2013 N 11-17/1146 УФНС России по Магаданской области оставило без удовлетворения апелляционную жалобу ООО "Стройвест" на решение инспекции N 12-13/65 от 09.11.2012.

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в судебном порядке.

В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, установленных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату налогов.

Пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена обязанность организаций непрерывно, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, вести документальный учет всех хозяйственных операций.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях не представления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Реализация налоговыми органами своих контрольных функций направлена на обеспечение баланса между участниками налоговых правоотношений и соблюдение публично - правовых интересов государства. Обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Судами установлено, что в проверяемые периоды обществом велся учет доходов расходов, объектов налогообложения, своевременно представлялись налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС, а также бухгалтерская отчетность, однако на выездную налоговую проверку документы не представлены по причине их утраты. При проведении проверки инспекция на основе анализа банковской выписки определила перечень контрагентов общества, объемы зачисленных и списанных денежных средств, а также основания их зачисления и списания. При этом было установлено, что объем задекларированных обществом доходов сопоставим с оборотом по счетам в кредитных организациях.

В ходе проверки инспекцией установлено 149 контрагентов, с которыми общество находилось в хозяйственных отношениях, при этом с целью подтверждения хозяйственных связей с обществом и установления понесенных обществом расходов в адрес каждого контрагента были направлены запросы. Из указанного числа контрагентов получена информация и документы от 131 контрагента, которые использованы инспекцией при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС.

Согласно материалам дела, в проверяемые периоды 2008-2010 годы общество осуществляло строительно-монтажные работы в рамках заключенных контрактов и договоров (в т.ч. муниципальных и государственных контрактов), денежные средства от выполнения которых поступали на расчетный счет в отделение Северо-Восточного банка Сбербанка России. Налоговая база от реализации продукции (работ, услуг) определялась обществом по методу начисления, по НДС - по отгрузке.

В силу статьи 271 НК РФ для целей главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При применении организацией метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, как дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказания услуг заказчику.

Передача результатов выполненных работ (оказанных услуг) происходит в момент приемки заказчиком результата таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (ст. 270 ГК РФ). Для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 в целях реализации требований закона "О бухгалтерском учете", утверждена унифицированная форма NКС-2 "Акт о приемке выполненных работ", которая применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.

Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется утвержденная вышеуказанным Постановлением унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат". Применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности является обязательным (п.2 Постановления Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

Следовательно, выручка (доход) в данном случае должна отражаться в регистрах бухгалтерского учета на дату подписания (оформления) актов приема-передачи результатов выполненных работ (акты форма КС-2 и справки форма N КС-3) и с этого момента у общества возникает объект налогообложения согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ в виде операций по реализации работ.

В ходе проверки инспекцией отражен порядок формирования доходов по конкретным объектам работ, с указанием наименования заказчиков и реквизитов контрактов, на основании представленных последними актов выполненных работ (КС-2) и справок о стоимости выполненных работ (КС-3), товарных накладных, и определена сумма доходов общества в каждом из проверенных налоговых периодов (календарный год), с разбивкой по отчетным периодам.

На основании документов, представленных контрагентами в ходе проверки, инспекцией также установлены и приняты к учету в полном объеме по критерию соответствия их требованиям статьи 252 НК РФ расходы, уменьшающие полученные доходы. Расчет документально подтвержденных и принятых проверкой расходов в каждом из проверенных (налоговых) периодов содержится в приложениях N N 10, 13, 16 к акту поверки, по каждому контрагенту, с отражением даты соответствующего документа и суммы, распределение расходов по видам (группировка) отражены в приложениях NN 11,14, 17 к акту проверки.

Отклонения в сумме расходов с данными налогоплательщика, установленные в ходе проверки, отражены в акте проверки и приложениях к нему.

При изложенных обстоятельствах являются несостоятельными доводы заявителя жалобы об отсутствии в материалах проверки документов, свидетельствующих о принятых налоговым органам расходах и возможности проверить в этой части расчеты налогового органа.

В ходе проверки инспекцией не приняты заявленные в налоговых декларациях расходы общества, не подтвержденные документами, и не соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, что и составило разницу в налоговой базе по налогу на прибыль. А именно, в отношении 18 контрагентов, реальность осуществления операций с которыми не подтверждена.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по логу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. То есть, для целей определения действительной обязанности налогоплательщика по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость определяющее значение имеет установление факта реализации им товаров (работ, услуг) конкретным лицам.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика а результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 Кодекса. Пунктом 1 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

При этом, как следует из статьи 173 Кодекса, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму упомянутого налога, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, установленном Кодексом. Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.03.2011).

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде общество при исчислении НДС, в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса, применяло налоговую ставку 18% к определенной организацией налоговой базе по моменту отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Операции, подлежащие налогообложению НДС по ставке 0% и 10%, в декларациях не указаны.

В связи с отсутствием в проверке первичных документов, подтверждающих факт отгрузки товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС определена инспекцией на основании полученных от контрагентов-заказчиков документов (подрядных и субподрядных договоров, государственных и муниципальных контрактов, актов о приемке выполненных работ ф. КС-2 и справок о выполненных работах ф. КС-3, товарных накладных, счетов-фактур, платежных документов). Определенная таким образом налоговая база по НДС в суммовых выражениях за проверяемые периоды 2008-2010 годов, в разрезе налоговых периодов (поквартально), равно как и суммы исчисленного от налоговой базы налога и суммы вычетов, а также расчет подлежащего уплате налога отражены инспекцией в приложениях N N 19, 20, 21 к акту проверки.

Указанные расчеты показали отсутствие расхождений в целом за 2008 и 2009 годы (с некоторыми отклонениями в отдельных кварталах) по налоговой базе и сумме исчисленного налога с данными налогоплательщика, отраженными в налоговых декларациях, за исключением 2010 года, в котором установлено отклонение в виде занижения налоговой базы на 869 703 руб. и сумме исчисленного налога, аналогично, как и по налогу на прибыль.

Согласно материалам дела суммы налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость приняты инспекцией в полном объеме по представленным контрагентами и имеющимся у налогового органа документам (счетам-фактурам), в приложении N 22 к акту проверки содержится восстановленная проверкой информация по счетам бухгалтерского учета для отражения суммы НДС в книге покупок по всем представившим документы контрагентам, в целях определения суммы налоговых вычетов.

Разница в суммах исчисленного к уплате НДС с данными налогоплательщика обусловлена отклонениями в сумме налоговых вычетов, принятых налогоплательщиком, с результатами проверки, которая сложилась по контрагентам, не имеющим с обществом хозяйственных операций, и не представившим документы, позволяющие, с учетом положений статей 169, 171 и 172 НК РФ, принять налоговые вычеты в полном объеме.

Расчетный метод при определении сумм налоговых вычетов, как было указано выше, законом не предусмотрен. Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-5318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

В рассматриваемом случае налоговый орган исчислил подлежащие уплате в бюджет суммы налога на прибыль и НДС не расчётным путём, а на основании документов, представленных самим обществом, а также его контрагентами, с использованием банковской выписки и иных платежных документов.

При этом неправильная квалификация апелляционным судом действий налогового органа не привела к принятию неправильного судебного акта.

Кроме этого, апелляционный суд учёл то обстоятельство, что общество проявило бездействие и не приняло мер к восстановлению бухгалтерских документов за 2008-2010 годы, документально не подтвердило свои возражения, не опровергло произведенные инспекцией расчеты налогов и не представило альтернативных расчетов ни в ходе рассмотрения возражений и материалов проверки, ни в ходе судебного разбирательства.

При изложенных обстоятельствах апелляционный суд пришёл к правильному выводу о правомерном доначислении обществу сумм налога на прибыль и НДС, пени и штраф за неполную уплату в бюджет указанных налогов.

С учётом установленных смягчающих обстоятельств апелляционный суд правомерно уменьшил сумму штрафных санкций с 4 604 312,53 руб. до 100 000 руб.

Поскольку доводы, приведенные обществом в кассационной жалобе, не подтверждают неправильного применения апелляционным судом норм права, то в силу отсутствия оснований, предусмотренных частями 1-4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2014 по делу N А37-340/2013 Арбитражного суда Магаданской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Стройвест" в доход федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение кассационной жалобы в размере 1 500 руб.

Арбитражному суду Магаданской области выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

В.М. Голиков

Судьи

Т.Г. Брагина О.Н. Трофимова