Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24 ноября 2015 г. N Ф03-4019/15 по делу N А80-336/2014

г. Хабаровск

24 ноября 2015 г.

Дело N А80-336/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 ноября 2015 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой

судей: Л.К. Кургузовой, И.А. Мильчиной

при участии:

от индивидуального предпринимателя Лаптева Сергея Валерьевича - представитель не явился;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу - представитель не явился;

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу - представитель не явился;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу на решение от 06.04.2015, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2015 по делу N А80-336/2014 Арбитражного суда Чукотского автономного округа

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья М.Ю. Овчинникова;

в суде апелляционной инстанции судьи: Т.Д. Пескова, Е.И. Сапрыкина, Е.А.Швец;

по заявлению индивидуального предпринимателя Лаптева Сергея Валерьевича (ОГРНИП 305870910400023)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (ОГРН 1048700606811, ИНН 8709008251, место нахождения: 689000, ЧАО, г. Анадырь, ул. Энергетиков, 14)

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (ОГРН 1048700606745, ИНН 8709010300, место нахождения: 689000, ЧАО, г. Анадырь, ул. Энергетиков, 14)

о признании незаконным в части решения

индивидуальный предприниматель Лаптев Сергей Валерьевич (далее - заявитель, предприниматель, ИП Лаптев С.В.) обратился в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Чукотскому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 1 по Чукотскому АО) в части: привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2010-2012 годы в общей сумме 2 405 029 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2010-2012 годы в общей сумме 2 325 094 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ за 2010-2012 годы в общей сумме 2 463 123 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС за 2,3,4, кварталы 2011 года, 2012 год в общей сумме 3 487 652 руб., доначисления НДФЛ за 2010-2012 годы в сумме 12 025 149 руб., доначисления НДС за 2010-2012 годы в общей сумме 21 328 175 руб., а также исчисления пеней по НДФЛ в сумме 12 025 149 руб. и НДС в сумме 21 328 175 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее - Управление ФНС России по Чукотскому АО).

Решением Арбитражного суда Чукотского Автономного округа от 06.04.2015, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2015, заявление предпринимателя удовлетворено в полном объеме.

Ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права, несоответствие выводов, содержащихся в решении и постановлении, фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, Межрайонная ИФНС России N 1 по Чукотскому АО просит принятые по делу судебные акты отменить.

Налоговый орган считает, что суды неправильно квалифицировали деятельность налогоплательщика в проверяемом периоде как оказание услуг по перевозке грузов, поскольку полагает, что представленные в материалы дела документы о взаимоотношениях ИП Лаптева С.В. с ООО "Теплоэнергосервис ДКМ", ООО "Чукотэнерго", и фактическое исполнение заключенных с ними договоров свидетельствуют об осуществлении предпринимателем деятельности по сдаче в аренду транспортных средств с экипажем. Кроме того, указывает на отсутствие у заявителя права на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов ввиду несоблюдения обязательного условия применения указанной системы налогообложения - наличие на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Считает, что инспекцией представлены достаточные и достоверные доказательства, подтверждающие несоблюдение заявителем данного условия, а выводы судебных инстанций в этой части противоречат фактическим обстоятельствам дела. Не согласился налоговый орган с выводом судов о неправильном определении инспекцией налоговых обязательств налогоплательщика на основании данных о самом предпринимателе. Ссылаясь на нарушение апелляционной инстанцией норм процессуального права, приводит доводы о необоснованном, по мнению заявителя кассационной жалобы, отказе в удовлетворении ходатайства о проведении судебного заседании путем использования систем видеоконференц-связи.

В отзыве на кассационную жалобу ИП Лаптев С.В. указывает на несостоятельность доводов налогового органа, просит судебные акты оставить без изменения.

Судебные заседания, назначенные на 14 час. 10 мин. 30.09.2015, на 09 час. 10 мин. 22.10.2015 с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Чукотского автономного округа не состоялись по причине технических неполадок системы видеоконференц-связи. Проведение судебного заседания 10.11.2015 в 10 час. 00 мин. назначено в обычном режиме.

Межрайонная ИФНС России N 1 по Чукотскому АО, Управление ФНС России по Чукотскому АО, ИП Лаптев С.В., извещенные в надлежащем порядке о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы 10.11.2015, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, что в соответствии с частью 3 статьи 284 АПК РФ не может служить препятствием для рассмотрения кассационной жалобы в их отсутствие.

На основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ определением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.11.2015 произведена замена судьи Е.П.Филимоновой на судью Л.К. Кургузову, судьи И.В. Ширяева на судью И.А. Мильчину.

В судебном заседании 10.11.2015 объявлен перерыв. После перерыва заседание продолжено в прежнем составе суда. Представители лиц, участвующих в деле, не явились. Ходатайства инспекции от 09.11.2015 и 16.11.2015 об отложении судебного заседания с целью его проведения путем использования систем видеоконференц-связи судом кассационной инстанции отклонены. Судом округа была предоставлена возможность налоговому органу направить в суд представителя для участия в судебном заседании, что явилось причиной отложения судебного заседания 22.10.2015. Доказательства о наличии обстоятельств, препятствовавших для реализации данного права, инспекцией не представлены.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

При рассмотрении данного дела судами установлено, что по результатам проведенной в отношении ИП Лаптева С.В. выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 1 по Чукотскому АО принято решение от 30.06.2014 N 15 о привлечении к налоговой ответственности. Данным решением предпринимателю доначислены налоги по общей системе налогообложения: НДФЛ в сумме 12 925 149 руб., НДС в сумме 21 328 175 руб. за 2010-2012 годы, исчислены пени по НДФЛ и НДС в общей сумме 8 292 576 руб. 61 коп., назначены штрафы по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в общем размере 10 695 957 руб.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган пришел к выводу о неправильном определении налогоплательщиком режима налогообложения своей деятельности как подпадающей под уплату ЕНВД. Оценив условия заключенных с ООО "Теплоэнергосервис ДКМ", ООО "Чукотэнерго" договоров, представленные предпринимателем и полученные в ходе проверки документы, инспекция пришла к выводу о фактическом оказании предпринимателем услуг по предоставлению в аренду транспортных средств с экипажем и, соответственно, о наличии у него обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения. Кроме того, запросив регистрирующие органы, налоговый орган установил, что во владении заявителя в спорном периоде находились транспортные средства в количестве более 20 единиц. Налоговые обязательства предпринимателя по общей системе налогообложения инспекцией определены на основании данных о самом налогоплательщике, представленных последним и полученных от его контрагентов. Кроме того, в ходе проверки установлен факт оказания заявителем услуг по предоставлению автокрана, что также послужило основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения.

Управление ФНС России по Чукотскому АО согласилось с выводами межрайонной инспекции и решением от 20.08.2014 N 05-12/05890 отклонило жалобу налогоплательщика, оставив оспариваемое решение без изменения.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций не согласились с переквалификацией деятельности налогоплательщика, пришли к выводу о том, что в рамках заключенных с ООО "Теплоэнергосервис ДКМ", ООО "Чукотэнерго" договоров предпринимателем осуществлялась деятельность по перевозке грузов, при оказании которой фактически использовались транспортные средства в количестве не более 20 единиц. Также суды признали неправильным определенный инспекцией размер налоговых обязательств предпринимателя, поскольку в ходе проверки не были предприняты меры для установления всех расходов, понесенных заявителем в проверяемом периоде, не применены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и не определены аналогичные налогоплательщики. Согласившись с выводом налогового органа о необходимости применения общего режима налогообложения при осуществлении деятельности по предоставлению услуг автокрана, суд первой инстанции признал решение недействительным в части доначисления НДФЛ, НДС и по данному эпизоду. При этом указал на отсутствие у суда полномочий по корректировке налоговых обязательств налогоплательщика и непредставление инспекцией мотивированного заключения по данному вопросу относительно расходов и налоговых вычетов, приходящихся на данный вид деятельности.

Однако выводы судов обеих инстанций, послужившие основанием для принятия судебных актов по данному делу, не могут быть признаны основанными на правильном применении норм материального права и полной оценке всех имеющихся в деле доказательств. Кассационная инстанция считает, что судами допущено существенное нарушение норм процессуального права, что могло привести к принятию неправильных судебных актов.

Одним из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ является оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В целях применения подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ транспортные средства, как это следует из статьи 346.27 НК РФ, определены как автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 295-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "БЕЛТРАНС" на нарушение его конституционных прав и свобод подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Определение N 295-О-О) дано разъяснение, что в связи с принятием Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" редакция оспариваемой нормы (подпункт 6 пункта 2 статьи 246.26 НК РФ) изменена (она расположена в подпункте 5 пункта 2 статьи 246.26 НК РФ): применение названного специального режима налогообложения связывается законодателем не с эксплуатацией транспортных средств, а с правом собственности или иным правом (пользования, владения и (или) распоряжения) на транспортные средства. Оставляя неизменным предельное количество транспортных средств для исчисления единого налога на вмененный доход, законодатель принципиально изменил подход к их учету, следствием чего явилось облегчение подсчета транспортных средств и оптимизация налогового контроля в данной сфере.

Таким образом, возможность применения специального режима налогообложения в виде ЕНВД зависит не от фактической эксплуатации транспортных средств, а от наличия их у лица на основании права собственности или иного права.

Если общее количество транспортных средств, предназначенных для перевозки пассажиров или грузов, находящихся во владении налогоплательщика на определенном праве, превышает установленный законодателем предел (более 20 единиц), то он не может применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Такой признак как фактическая эксплуатация транспортного средства учитывается при определении размера физического показателя (количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов), который используется при определении величины вмененного дохода плательщика ЕНВД, а не при установлении права на применение специального режима налогообложения.

Исходя из положений статей 71 и 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" Определение N 295-О-О является решением Конституционного Суда Российской Федерации, принятым в ходе конституционного производства (Постановление от 16.06.1998 N 19-П) и, соответственно, обязательным для применения.

Однако судами обеих инстанций при проверке обоснованности применения налогоплательщиком специального режима налогообложения в виде ЕНВД указанное толкование подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ не учтено.

Количество транспортных средств, находящихся у предпринимателя на праве собственности и на ином праве, и предназначенных для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, не устанавливалось.

При этом налоговым органом в материалы дела представлена информация, истребованная у государственных органов, о количестве зарегистрированных за налогоплательщиком транспортных средств, которые, по мнению инспекции, использовались предпринимателем при осуществлении хозяйственной деятельности. В ходе проверки осуществлены осмотры транспортных средств, принадлежащих ИП Лаптеву С.В. в 2010 и 2012 годах, составлены протоколы осмотра от 24.01.2012, 04.02.2014, 06.02.2014, 14.02.2014, 27.02.2014, 11.03.2014 N 4, истребованы сведения из ООО "Росгосстрах" филиала в Чукотском автономном округе.

Проанализировав полученную в ходе проверки информацию, налоговый орган установил количество зарегистрированных за предпринимателем транспортных средств, предназначенных для осуществления перевозок пассажиров и грузов, в каждом налоговом периоде.

Судами вопреки требованиям статьи 71 АПК РФ не дана оценка доказательствам налогового органа в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в судебных актах в этой части, не основаны на анализе всех имеющихся в деле доказательствах, не приведены мотивы, по которым отклонены доводы налогового органа.

Исключая из общего количества транспортных средств автомобили, которые могут осуществлять перевозки грузов только при наличии определенных условий, судами не указано как данное обстоятельство повлияло на общее количество транспортных средств, учитываемых при определении права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД. Суды, не соглашаясь с выводами налогового органа, фактическое количество транспортных средств, предназначенных для оказания заявленных услуг, не установили, поэтому вывод судебных инстанций о соблюдении налогоплательщиком условий для применения специального режима налогообложения не может быть признан обоснованным.

Принимая во внимание положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, согласно которым обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, судами не учтено, что данные нормы не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность применения им заявленного режима налогообложения, путем представления доказательств соответствия осуществляемой им деятельности предъявляемым требованиям.

При определении вида оказываемых налогоплательщиком услуг, суды обеих инстанций обоснованно применили нормы главы 40 Гражданского кодекса Российской Федерации, которой регулируются договорные отношения в сфере оказания услуг по перевозке, и положения статей 632 -641 Гражданского кодекса Российской Федерации, содержащие нормы об аренде транспортного средства с экипажем.

Из толкования норм гражданского законодательства, регулирующих порядок заключения договора перевозки и договора аренды транспортного средства с экипажем, суды правильно исходили из того, что они имеют различный предмет. Если по договору перевозки перевозчиком оказывается услуга по приему груза от отправителя, доставке его в пункт назначения, выдаче его уполномоченному на его получения лицу (получателю), то по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель передает транспортное средство во временное владение и пользование и оказывает услуги по управлению транспортным средством, но не по перевозке грузов.

Проанализировав условия договоров, заключенных между ИП Лаптевым С.В. и ООО "Теплоэнергосервис ДМК" от 01.01.2001 б/н, от 01.01.2011 N 4, от 01.01.2012 N 1, ИП Лаптевым С.В. и ОАО "Чукотэнерго" от 01.01.2008 б/н, суды пришли к выводу о том, что они содержат условия, позволяющие отнести их к договорам на оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Проверяя на основании представленных документов, а именно: актов сдачи-приемки выполненных транспортных услуг, ведомостях учета использования транспортных средств, путевых листов, исполнение условий договоров, суды пришли к выводу о фактическом оказании заявителем услуг по грузоперевозкам.

Вместе с тем судебные акты не содержат выводов, основанных на анализе имеющихся в деле доказательств, о виде перевозимого работниками предпринимателя груза, месте его погрузки, месте выгрузке, о порядке получения груза и сдачи.

Оставлены без должного внимания и оценки доводы инспекции о том, что транспортные средства предпринимателя фактически находились во владении ООО "Теплоэнергосервис ДМК" и ОАО "Чукотэнерго", которые использовали их по своему усмотрению, в том числе для перевозки работников к месту работы и обратно; автомобили находились в пользовании данных юридических лиц в течение полного рабочего дня и месяцев; цена пользования транспортными средствами зависела от времени их использования; стоимость услуг рассчитана исходя из почасовой работы транспорта.

Не учтен тот факт, что указанные выше договоры содержат условия, согласно которым юридические лица обязуются пользоваться автотранспортом (пункт 1.2) с учетом его назначения и технической характеристики (пункт 3.3.8). Не предусмотрена договорами ответственность заявителя за недоставку вверенного груза.

Таким образом, вывод инспекции, сделанный по результатам выездной проверки, о том, что правоотношения между ИП Лаптевым С.В. и ООО "Теплоэнергосервис ДМК", ОАО "Чукотэнерго" по своему содержанию значительно шире отношений, возникших между сторонами по договору об оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов, судами не опровергнут.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрены случаи, при наличии которых налоговый орган вправе определять налоги расчетным путем, в том числе: при непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; отсутствии у налогоплательщика учета доходов и расходов; ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В соответствии с данной нормой налоговые органы определяют налоговые обязательства проверяемого лица на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Причем использование данных об аналогичных налогоплательщиках определяется в зависимости от объема и содержания имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, и неприменение инспекцией данных об аналогичных налогоплательщиках само по себе не может служить основанием для признания произведенного налоговым органом расчета неправильным и незаконным.

Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик, оспаривая размер доначисленных налогов, заявил о нерентабельности деятельности при тех доходах и расходах, которые учтены налоговым органом, и привел перечень расходов, которые, по его мнению, инспекцией не учтены.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая размер налоговых обязательств, определенный инспекцией, необоснованным не учли, что в ходе проверки истребовались документы у налогоплательщика, однако требование от 26.03.2014 N 3 последним не исполнено. В ходе судебного заседания предприниматель не представил контррасчет своих налоговых обязательств, тогда как бремя доказывания того факта, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на налогоплательщика, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Судами обстоятельства обоснованности заявленных предпринимателем доводов этой части, в том числе связь заявленных расходов с предпринимательской деятельностью, их размер не проверялись.

По указанным выше основаниям, суд кассационной инстанции не может признать основанным на правильном установлении всех фактических обстоятельств дела и полной оценке представленных сторонами доказательств вывод судебных инстанций о неправомерном доначислении НДС.

В соответствии с частью 3 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными. Обоснованность судебного решения (постановления) означает, что суд полностью выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, подтвердил установленные обстоятельства доказательствами и изложил в решении (постановлении) свои выводы в соответствии с обстоятельствами дела.

Однако судами обеих инстанций требования процессуальных норм не были выполнены, что привело к принятию судебных актов по неполно выясненным обстоятельствам, поэтому суд кассационной инстанции не может признать, что значимые для правильного рассмотрения дела обстоятельства установлены в полном объеме.

По правилам статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанций.

Суд кассационной инстанции на основании статьи 286 АПК РФ лишен возможности устанавливать факты и оценивать доказательства по делу, в связи с этим разрешить спор по существу в заседании суда кассационной инстанции не представляется возможным, следовательно, обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить отмеченные недостатки, дать правовую оценку всем доказательствам и доводам сторон в совокупности, проверить соблюдение налогоплательщиком условий для применения специального режима налогообложения, определить вид осуществляемой им деятельности и принять по делу судебный акт в соответствии с установленными обстоятельствами.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 06.04.2015, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2015 по делу N А80-336/2014 Арбитражного суда Чукотского автономного округа отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Чукотского автономного округа.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Н.В. Меркулова

Судьи

Л.К. Кургузова И.А. Мильчина