Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 6 декабря 2023 г. N Ф03-5201/23 по делу N А04-3492/2023

г. Хабаровск

06 декабря 2023 г.

А04-3492/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 декабря 2023 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой

судей: Е.П. Филимоновой, Л.М. Черняк

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Интер-Фит": представитель не явился;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Поленок С.В., представитель по доверенности от 25.10.2023 N 07-08/55;

от третьего лица: Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу - Харченко А.П., представитель по доверенности от 29.03.2023 N 05-16/1157;

рассмотрев в проведенном с использованием веб-конференции судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Интер-Фит"

на решение от 19.06.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2023

по делу N А04-3492/2023 Арбитражного суда Амурской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Интер-Фит" (ОГРН 1152801009723, ИНН 2801213452, адрес: 675000, Амурская область, г. Благовещенск, пер. св. Иннокентия, д. 1, оф. 312)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, ИНН 2801099980, адрес: 675000, Амурская область, г. Благовещенск, пер. Советский, д. 65, 1)

третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН 1042700165298; ИНН 2721120717, адрес: 690002, Приморский край, г. Владивосток, пр-т Океанский, д. 70А)

о признании недействительными решений

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Интер-Фит" (далее - ООО "Интер-Фит", общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области о признании недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - УФНС России по Амурской области, управление) от 23.12.2022 N 1833 и N 1910 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее - межрегиональная инспекция, МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу).

Решением Арбитражного суда Амурской области от 19.06.2023, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2023, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с судебными актами, ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, несоответствие выводов судебных инстанций фактическим обстоятельствам дела, ООО "Интер-Фит" просит Арбитражный суд Дальневосточного округа их отменить и принять по делу новый судебный акт.

Выражая несогласие с указанными выше судебными актами, общество приводит доводы о неверном определении налоговым органом размера дохода плательщиков налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2021 год и 3 месяца 2022 года, что повлекло неправильное определение размера доначисленного НДФЛ. Считает, что расчет задолженности, осуществленный налоговым органом на основе применения расчетного метода определения налоговой базы по НДФЛ за спорные периоды, не отражает реально осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций. Управление для определения налоговой базы по НДФЛ неправомерно учло доход самозанятых, а не доход налогоплательщиков, уменьшенный на сумму налоговых вычетов. По мнению заявителя жалобы, существенными обстоятельствами для правильного определения размера НДФЛ являются: представление обществом уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и факт возврата физическими лицами в добровольном порядке полученных от общества денежных средств.

В отзывах на кассационную жалобу управление и межрегиональная инспекция заявили о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считают, что у суда округа оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

В заседании суда кассационной инстанции 22.11.2023-29.11.2023 представители управления и межрегиональной инспекции просили решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставить без изменения.

ООО "Интер-Фит", надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, явку своего представителя в суд округа не обеспечило, что в соответствии с частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не явилось препятствием для рассмотрения кассационной жалобы.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

При рассмотрении данного дела судами установлено, что ООО "Интер-Фит" осуществляет деятельность в области спорта и входит в сеть фитнес-центров, работающих под брендом "GOLD'S GYM". Используемое обществом помещение расположено по адресу: Амурская обл., г. Благовещенск, пер. Технический, 102, и занимает три этажа здания площадью 4 000 кв.м., состоит из тренажерного зала и кардио зоны, кардио кинотеатра, бассейна, зала единоборств, универсальной спортивной площадки, турецкого хамама и финской сауны.

25.02.2022 и 29.04.2022 ООО "Интер-Фит" в налоговый орган представлены расчеты сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма N 6-НДФЛ), за 2021 год (корректировка N 1) и за 3 месяца 2022 года.

По результатам камеральных налоговых проверок управлением вынесены решения от 23.12.2022 N N 1833, 1910, согласно которым налоговому агенту доначислен НДФЛ за 2021 год и за 3 месяца 2022 года, исчислены пени, применены штрафные санкции по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В частности, решением от 23.12.2022 N 1833 ООО "Интер-Фит" за 2021 год доначислен НДФЛ в сумме 530 629 руб., пени в сумме 67 913 руб. 96 коп., штраф в сумме 13 265 руб. 75 коп. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафных санкций уменьшен налоговым органом в 8 раз); решением от 23.12.2022 N 1910 ООО "Интер-Фит" за 3 месяца 2022 года доначислен НДФЛ в сумме 467 510 руб., пени в сумме 37 377 руб. 65 коп., штраф в сумме 11 687 руб. 75 коп. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафных санкций уменьшен налоговым органом в 8 раз).

Основанием для принятия указанных решений явился вывод управления о нарушении ООО "Интер-Фит" положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а также требований, установленных статьей 226 НК РФ. Налоговый орган посчитал, что обществом создана схема получения необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, выплачиваемых физическим лицам, которые, имея формальный статус самозанятых, состояли с обществом в фактических трудовых отношениях.

С выводами управления согласилась МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу, которая решением от 29.03.2023 07-10/1168@ оставила апелляционные жалобы общества без удовлетворения.

ООО "Интер-Фит", ссылаясь на незаконность решений управления от 23.12.2022 N N 1833, N 1910 и нарушение ими прав и законных интересов общества, оспорило их в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, изучив обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями Трудового кодекса Российской Федерации, согласились с доводами налогового органа о том, что физические лица (18 человек в 2021 году, 25 человек в 1 квартале 2022 года) в рамках отношений с обществом осуществляли трудовую деятельность. В связи с этим признали решения управления законными и отказали обществу в удовлетворении заявленных требований.

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых судебных актов исходя из доводов кассационной жалобы, не находит оснований для их отмены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 207 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Абзацем первым пункта 3 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Из совокупного анализа подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, абзаца 2 пункта 1 статьи 224 НК РФ следует, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, при этом налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей.

Пунктом 4 статьи 226 НК РФ определено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (статья 123 НК РФ).

Из материалов дела следует, что налоговым органом вменено обществу неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов выплачиваемых физическим лицам. Управление признало взаимоотношения физических лиц (18 человек в 2021 году, 25 человек в 1 квартале 2022 года) и общества трудовыми, а заключение обществом договоров на оказание возмездных услуг с данными физическими лицами расценило как действия направленные на создание формальных условий для признания физических лиц самозанятыми с целью занижения налогооблагаемой базы по НДФЛ.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 1 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Федеральный закон N 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - НПД).

Согласно части 1 статьи 2, части 1 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Физически лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.

В силу части 2 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения НПД доходы: получаемые в рамках трудовых отношений (пункт 1); от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8).

С учетом изложенного, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" в отношении доходов, получаемых от трудовой деятельности. В данном случае работодатель должен исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ, начислять и уплачивать страховые взносы.

Как следует из статьи 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).

В силу статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В свою очередь, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

Исходя из разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 15), к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абзац третий пункта 17 постановления Пленума ВС РФ N 15).

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (абзац четвертый пункта 17 постановления Пленума ВС РФ N 15).

Так, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица-работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абзац второй пункта 24 постановления Пленума ВС РФ N 15).

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив фактические взаимоотношения ООО "Интер-Фит" и физических лиц, установили, что данные физически лица на систематической основе выполняли функции, которые обеспечивали деятельность общества; работу выполняли лично, без права привлечения иных лиц; обществом оплата физическим лицам осуществлялась регулярно; они подчинялся внутреннему трудовому распорядку; обязанности физическими лицами выполнялись на систематичной основе в соответствии с внутренним трудовым распорядком общества, которое осуществляло контроль за исполнением ими услуг перед клиентами общества; работы выполнялись только с использованием материалов, оборудования общества и на его территории.

С учетом установленных обстоятельств, принимая во внимание показания свидетелей - физических лиц, судами сделан верный вывод о том, что физические лица при исполнении обязанностей являлись частью производственного коллектива общества и выполняли конкретную функцию, были повлечены в непрерывный процесс труда.

Доказательств того, что физические лица самостоятельно организовывали процесс оказания услуг, обеспечивали получение их результата и условий оказания этих услуг, в том числе несли расходы, связанные с оказание этих услуг (приобретение материалов, оплата электроэнергии и аренды оборудования и другие), как это характерно для сторон в гражданско-правовых отношениях, в материалах дела отсутствуют.

Оформление фактически сложившихся трудовых отношений гражданско-правовыми договорами возмездного оказания услуг послужило поводом для невыполнения обществом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статей 65,71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, суды пришли к верному выводу о том, что привлечение обществом физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков НПД, для выполнения работы по договорам гражданско-правового характера, а по существу выполняющими трудовые обязанности, направлено на уменьшение налоговых обязательств общества как работодателя. Суды обоснованно квалифицировали фактические правоотношения между обществом и исполнителями работ (услуг) в качестве трудовых, влекущих доначисление НДФЛ, начисление пени и в связи с несвоевременным перечислением налога привлечение общества к ответственности в виде штрафа за неисполнение соответствующей обязанности.

Доказательств, опровергающих указанные выводы с учетом приведенных выше фактических обстоятельств дела и разъяснений законодательства применительно к различиям трудовых и гражданско-правовых отношений с учетом специфики регулирования НПД, обществом в материалы дела не представлено.

Судами первой и апелляционной инстанций проверен и признан правильным размер доначисленного НДФЛ. При определении размера обязательств общества как налогового агента сумма полученного дохода физическими лицами установлена налоговым органом на основании документов, полученных от ООО "Интер-Фит", а именно копий договоров возмездного оказания услуг и приложенных к ним подписанных в двухстороннем порядке актов сдачи-приема услуг, при этом фактически расчет налога произведен согласно выписке банковских операций по счетам организации за 2021 год и за 3 месяца 2022 года от суммы вознаграждений, непосредственно перечисленных в адрес физических лиц в рамках данных договоров.

Подача обществом после принятия оспариваемых решений уточенных расчетов сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, не свидетельствует о неправильном доначислении НДФЛ по результатам камеральных налоговых проверок. Предоставленный обществом расчет НДФЛ основан на сведениях, которые не сопоставляются со сведениями, содержащимся в документах налоговых проверок, противоречат им и не подтверждаются иными доказательствами общества.

Возврат физическими лицами в добровольном порядке денежных средств, выплаченных им обществом как вознаграждение, соответственно, уменьшение размера НПД, обстоятельством, изменяющим правовую оценку фактических взаимоотношений между обществом и физическими лицами, не является и исключает возможность достоверного определения суммы НПД с целью учета её при определении НДФЛ.

Суд округа по результатам рассмотрения доводов кассационной жалобы и изучения материалов дела, а также обжалуемых судебных актов пришел к выводу о том, что при рассмотрении настоящего спора суды исследовали и оценили все представленные сторонами доказательства, а также доводы и возражения участвующих в деле лиц, руководствуясь положениями действующего законодательства, с достаточной полнотой выяснили имеющие существенное значение для дела обстоятельства.

Несоответствия выводов судебных инстанций представленным сторонами доказательствам или установленным на основании имеющейся доказательственной базы фактическим обстоятельствам и, как следствие, нарушений применения при разрешении спора норм материального права, судом округа не установлено.

Процессуальных нарушений, в том числе являющихся в силу норм части 4 статьи 288 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебных актов, судами при рассмотрении настоящего дела также не допущено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 19.06.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2023 по делу N А04-3492/2023 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Н.В. Меркулова

Судьи

Е.П. Филимонова Л.М. Черняк