Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2014 г. N Ф02-2935/14 по делу N А78-11292/2013

г. Иркутск

24 июля 2014 г.

N А78-11292/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 июля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Левошко А.Н., Парской Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новиковой С.В.,

при участии в открытом судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи в Арбитражном суде Забайкальского края, представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите - Романенко Романа Николаевича (доверенность от 09.01.2014), общества с ограниченной ответственностью "СтандартПроект" - Столбова Виктора Викторовича (доверенность от 09. 07.2014), Окунцевой Ирины Валерьевны (доверенность от 21.07.2014)

с участием судьи Арбитражного суда Забайкальского края, осуществляющего организацию видеоконференц-связи Ломако Н.В.

при ведении протокола отдельного процессуального действия помощником судьи Барыкиным М.Ю.

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 февраля 2014 года по делу N А78-11292/2013 и постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2014 года по тому же делу (суд первой инстанции: Минашкин Д.Е.; суд апелляционной инстанции: Никифорюк Е.О., Желтоухов Е.В., Басаев Д.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "СтандартПроект" ((ОГРН 1037550024115, ИНН 7536051828, ООО "СтандартПроект", общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, налоговый орган, инспекция) от 05.09.2013 N 14-08-62.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 февраля 2014 года, оставленным без изменения постановлением Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2014 года, заявленные требования удовлетворены.

Судебные акты приняты со ссылкой на подпункты 6 и 7 пункта 1 статьи 23, подпункт 3 пункта 1 статьи 31, статьи 82, 89, пункты 1, 3, 4, 5 статьи 93, пункт 8 статьи 94, пункт 6 статьи 108, статью 247, пункты 1, 2 статьи 252, пункт 1 статьи 265, пункт 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлениях от 16.07.2004 N 14-П, от 14.07.2005 N 9-П, пункты 1, 5 статьи 4, часть 1 статьи 198, части 4, 5 статьи 200, часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе налоговый орган просит судебные акты в связи с неправильным применением норм материального права (пункта 2 статьи 265, пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации), нарушением норм процессуального права (статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и нарушением единства судебной практики отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

По мнению инспекции, ни при проверке, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не предоставлены первичные документы, подтверждающие расходы по налогу на прибыль, в том числе понесенные в прошлые периоды, но заявленные в проверяемый период (2010 год) в результате возникновения убытков от реализации объекта, при создании которого они были понесены, в связи с чем суды, указывая на незаконность неистребования налоговым органом дополнительных доказательств, по существу возложили бремя доказывания несения расходов и правомерности уменьшения налоговой базы на сумму убытка на налоговый орган, тогда как эта обязанность в соответствии с вышеназванными нормами права и правовым подходом, изложенным Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении N 3546/12 от 24.07.2012 лежит на налогоплательщике.

Общество в отзыве на кассационную жалобу против её доводов возразило, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов.

Присутствующие в судебном заседании представители инспекции и общества подтвердили доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на неё соответственно.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, при выездной налоговой проверке ООО "СтандартПроект" по вопросам правильности исчисления налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налоговым органом уведомлением N 14-08-5 от 04.03.2013, требованиями NN 14-08-37 и 14-08-70 у общества истребованы документы, связанные с исчислением и уплатой налога за проверяемый период, в том числе, подтверждающие списание на расходы убытков прошлых лет в размере 11 566 399 рублей 45 копеек в 2010 году, прочих внереализационных расходов в размере 35 741 590 рублей 33 копейки в 2010 году (т.2 л.д. 16-19).

Арбитражными судами также установлено, материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что включая в 2010 году в состав внереализационных расходов спорные суммы в качестве убытков, налогоплательщик указал понесенные им в периоды 2007 - 2009 года при возведении автостоянки расходы (строительные материалы и пр.), связанные со списанием строительных материалов, представив в качестве доказательств их несения приказ о проведении инвентаризации N 1 от 20.12.2010, инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей от 31.12.2010 N 00000001 (с вышеуказанной суммой недостачи) с приложением отчета о расходе основных материалов в строительстве по форме NМ-29 и актов о списании материалов от 30.11.2008, 30.06.2008, 25.10.20008, в которых стоимость списанных материалов или наименование объекта не указаны.

Кроме того, представитель налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки сослался на то, что документы по убыткам уничтожены в связи с истечением установленного подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации четырехлетнего срока давности, а также на то, что недостающие первичные документы предоставлялись инспекции в ходе выездной налоговой проверки за 2007-2009 годы.

Проверив представленные обществом по вышеназванным требованиям документы, инспекция пришла к выводу о невозможности установления из этих документов существа, объема, стоимости и других характеристик выполненных работ и, как следствие, документальном не подтверждении списанных расходов, о чем составлен акт от 28.06.2013 N 14-08-59 и по результатам его рассмотрения принято решение от 05.09.2013 N 14-08-62 о привлечении общества к ответственности, в том числе, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2010, 2011 годы, доначислены суммы налога на прибыль и соответствующие им штрафы и пени.

В удовлетворении апелляционной жалобы общества УФНС России по Забайкальскому краю решением от 11.12.2013 N 2.14-20/439-ЮЛ/14239 отказало.

Полагая решение инспекции от 05.09.2013 N 14-08-62 не соответствующим положениям статей 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации и нарушающим его права и интересы, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Признавая недоказанным наличие оснований для принятия оспариваемого решения, суды указали на недостаточное установление инспекцией обстоятельств документальной неподтвержденности затрат, включенных в проверяемый период в состав внереализационных расходов (убыток прошлых лет), и обязанность инспекции проверить действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

Данный вывод судов основан на неверном распределении судами бремени доказывания имеющих для правильного разрешения спора обстоятельств в силу следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, которой в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 Кодекса).

К внереализационным расходам в соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации приравниваются, в том числе, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, из положений статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что основными критериями для отнесения затрат в состав расходов является их документальная подтвержденность, экономическая оправданность и направленность на получение дохода.

Согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации убытком в целях применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.

Одним из таких условий в силу пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации является обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые могут быть учтены при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть сумму убытка носит заявительный характер на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

При отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Данный правовой подход в отношении доказывания размера сформированного налогоплательщиком убытка изложен Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 24.07.2012 N 3546/12.

Между тем, при рассмотрении настоящего спора данный подход судами не учтен; оценка доводу инспекции об обязанности налогоплательщика документально подтвердить правомерность уменьшения налоговой базы на заявленную сумму убытка в составе внереализационных расходов и представленным в его обоснование доказательствам с учетом требований статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации не дана.

Ссылаясь на требования статьей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и указывая на незаконность неистребования налоговым органом дополнительных доказательств, арбитражные суды по существу возложили бремя доказывания несения расходов и правомерности отражения в составе внереализационных расходов суммы убытка на налоговый орган.

Допущенные судами двух инстанций нарушения норм материального и процессуального права могли повлечь принятие неправильного решения.

Поскольку для устранения указанных нарушений необходимы исследование и оценка доводов и доказательств и установление фактических обстоятельств по делу, что недопустимо в суде кассационной инстанции в силу положений главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные акты подлежат отмене на основании частей 2 и 3 статьи 288 названного Кодекса, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо учесть рекомендации, изложенные в настоящем постановлении, с учетом содержания оспариваемого решения, доводов и возражений сторон и подлежащих применению норм материального права определить круг обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, дать представленным сторонами в обоснование своих доводов и возражений доказательствам оценку, по результатам которой и с учетом установленных обстоятельств принять законный и обоснованный судебный акт, а также распределить расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 февраля 2014 года по делу N А78-11292/2013 и постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2014 года по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Забайкальского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

А.Н. Левошко Н.Н. Парская