Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 февраля 2012 г. N Ф02-5/12 по делу N А19-9550/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 9 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 февраля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего судьи Парской Н.Н.,

судей: Первушиной М.А., Юдиной Н.М.,

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Иркутской области Колюшко Т.А. (доверенность от 30.01.2012), Сафроновой С.В. (доверенность от 10.01.2012) и открытого акционерного общества "Байкальский целлюлозно-бумажный комбинат" Коннова Д.Б. (доверенность N Ю-8/34 от 01.02.2012), Пупова М.Н. (доверенность N Ю-8/308 от 29.12.2011),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 19 июля 2011 года по делу N А19-9550/11, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2011 года по тому же делу (суд первой инстанции - Сонин А.А., суд апелляционной инстанции: Доржиев Э.П., Никифорюк Е.О., Басаев Д.В.),

установил:

Открытое акционерное общество "Байкальский целлюлозно-бумажный комбинат" (г. Байкальск Иркутской области, ОГРН 1023802718752; далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Иркутской области (г. Шелехов Иркутской области, ОГРН 1043880004410; далее - налоговая инспекция) от 30.09.2010 N 02-41-36/51 в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 10 826 919 рублей; предложения уплатить указанную сумму налоговых санкций, доначисленные налог на прибыль в сумме 54 134 595 рублей и пени в сумме 3 989 401 рубль, а также уменьшить сумму убытка за 2008 год в размере 49 177 787 рублей.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 19 июля 2011 года с учетом определения об исправлении опечатки от 4 августа 2011 года заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2011 года решение суда первой инстанции в части требования о признании незаконным решения налоговой инспекции о предложении уменьшить сумму убытка за 2008 год в сумме 15 432 499 рублей отменено, производство по делу прекращено в связи с отказом общества от заявленного требования.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда в части признания незаконным ее решения, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке законности и обоснованности судебных актов в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

По мнению заявителя кассационной жалобы, выводы судов о том, что налоговой инспекцией не представлено достаточных доказательств обоснованности доначисления налогов, пеней и штрафов в связи с занижением обществом рыночных цен при реализации целлюлозы на экспорт, не основан на фактических обстоятельствах дела. Налоговая инспекция утверждает, что цены, приведенные в отчете Всероссийского научно исследовательского конъюнктурного института (далее - ВНИКИ) и в заключении эксперта общества с ограниченной ответственностью (ООО) "Независимая оценка и экспертиза собственности Торгово-промышленной палаты Восточной Сибири" N 017-294 от 17.09.2010, являющихся официальным источником, определены с учетом соблюдения условий о сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, использования информации о заключенных на момент реализации товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, а также анализа представленных налоговой инспекцией контрактов, заключенных обществом, статистической информации ФТС России, данных таможенной статистики КНР, базы данных внешнеторговых цен ООО "Независимая оценка и экспертиза собственности Торгово-промышленной палаты Восточной Сибири".

Заявитель кассационной жалобы также не согласен с выводом суда апелляционной инстанции о том, что продукция общества не всегда отражалась по ГОСТу, а по оговоренным качественным характеристикам, поскольку данный вывод противоречит письму ФТС России от 21.08.2011 N ШС-23-3/656@.

Кроме того, налоговая инспекция полагает, что обществом в нарушение пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации и положения об учетной политике на 2007 год при формировании резерва по сомнительным долгам не производилась корректировка сумм создаваемого резерва по сомнительным долгам на сумму неиспользованного остатка резерва предыдущего отчетного периода (1 квартал 2007 года, полугодие 2007 года, 9 месяцев 2007 года), что привело к неправомерному увеличению внереализационных расходов и занижению налогооблагаемой базы.

В отзыве на кассационную жалобу общество указывает на законность и обоснованность принятых по делу судебных актов и несостоятельность доводов налоговой инспекции.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Присутствующие в судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы жалобы и отзыва на жалобу.

В судебном заседании 2 февраля 2012 года в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 12 часов 00 минут 9 февраля 2012 года, о чем сделано публичное извещение.

Проверив соответствие выводов суда первой инстанции и арбитражного апелляционного суда о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и уплаты, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт проверки от 23.06.2010 N 02-41-36 и вынесено решение от 30.09.2010 N 02-41-36/51, которым общество, в том числе привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 10 826 919 рублей, обществу также предложено уплатить указанную сумму налоговых санкций, доначисленные налог на прибыль в сумме 54 134 595 рублей и пени в сумме 3 989 401 рубль.

Не согласившись с названным решением налоговой инспекции в указанной части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным ненормативного правового акта.

Суды первой и апелляционной инстанции, удовлетворяя заявленные обществом требования в названной части, исходили из непредставления налоговой инспекцией достаточных и допустимых доказательств доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с отклонением цен при совершении обществом внешнеторговых сделок более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня рыночных цен на идентичные (однородные) товары. В отношении доначисления налога на прибыль организаций в связи с включением в состав внереализационных расходов сумм отчислений в резервы по сомнительным долгам суды двух инстанций пришли к выводу о том, что формирование резерва производилось в рамках положений статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с принятой обществом учетной политикой.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговая инспекция проверила правильность применения обществом цен на лесопродукцию, поставляемую им по внешнеторговым сделкам. На основании отчета ВНИКИ и экспертного заключения ООО "Независимая оценка и экспертиза собственности Торгово-промышленной палаты Восточной Сибири" N 017-294 от 17.09.2010, использованных налоговой инспекцией в качестве официального источника информации о рыночных ценах при определении рыночной цены по спорным сделка, налоговая инспекция произвела расчет условных цен реализованной обществом продукции и установила отклонение от рыночных цен за 2007 год в сумме 818 914 рублей 52 копейки.

Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 9 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В силу пункта 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При этом эти официальные источники информации не могут использоваться без учета положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исследовав представленные в материалы дела оспариваемое решение налоговой инспекции, отчет ВНИКИ и экспертное заключение ООО "Независимая оценка и экспертиза собственности Торгово-промышленной палаты Восточной Сибири" N 017-294 от 17.09.2010 на предмет соответствия требованиям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций, пришли к обоснованному выводу о недоказанности налоговой инспекцией отклонения цен при совершении обществом внешнеторговых сделок более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня рыночных цен на идентичные (однородные) товары.

При этом суды правильно исходили из того, что в заключении эксперта отсутствует анализ рынка, приведены только общие данные о потреблении данной продукции китайской экономикой, не отражена структура рынка, не показаны производители аналогичной целлюлозы в России, стоимость реализации целлюлозы на экспорт в проверяемых периодах. В отчете ВНИКИ не проведен анализ возможных условий контрактов, которые существенно влияют на цену и должны учитываться, такие как скидки, отсрочка платежа, предоплата и другие. В названных документах отсутствуют сведения о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, не указаны другие производители аналогичного товара, сходного по своим характеристикам с продукцией общества, из них невозможно установить, какие предприятия участвовали в представлении информации.

Кроме того, сославшись лишь на отчет ВНИКИ и экспертное заключение N 017-294 от 17.09.2010, в акте проверки и решении налоговая инспекция не отразила, какой метод был ею использован при определении цен, в них отсутствует как указание на конкретные цены, так и результат их сравнения, ссылки на конкретных производителей, условия сделок, оценка критериев, по которым они могут быть признаны сопоставимыми, а также анализ уровня цен, применяемых обществом и их отклонения от цен по аналогичным сделкам.

Таким образом, поскольку определение рыночной цены реализованного обществом товара произведено налоговой инспекцией с нарушением статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, суды правильно признали неправомерным уменьшение убытков и доначисление обществу налога на прибыль по данному эпизоду.

Кассационная инстанция также считает обоснованными выводы судебных инстанций по эпизоду, связанному с формированием, использованием резерва по сомнительным долгам и учета сумм резерва в целях налогообложения.

В соответствии с пунктами 3 - 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Пунктом 7 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению и определяемая в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии со статьей 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В статье 315 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Из указанных норм права следует, что прибыль как объект налогообложения, исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период, исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, как формирующих доходы, так и повлекших расходы.

Как установлено налоговой инспекцией, суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам обществом не включались в состав расходов в 1 квартале и за полугодие 2007 года, а произведены по итогам девяти месяцев и года. Однако при этом сумма резерва по итогам девяти месяцев не превышает сумму резерва, сформированного по году, а сумма сформированного резерва по сомнительным долгам по итогам года не превышает установленные статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации пределы.

Суды с учетом закрепленной в Положении об учетной политике общества на 2007 год методики формирования резерва по сомнительной задолженности, а также исходя из установленного налоговой инспекцией в ходе проверки фактического отражения данных о формировании резерва в налоговой отчетности общества, установили, что формирование резерва обществом правомерно производилось по итогам налогового периода, что повлекло за собой лишь более позднее списание сумм отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам во внереализационные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом суды пришли к обоснованному выводу, что в таком случае с целью корректировки расходов по созданию резерва за остаток неиспользованного резерва принимается остаток предыдущего налогового периода.

Налоговой инспекцией не приведено нормативное обоснование необходимости корректировки отраженных в налоговой отчетности по результатам налогового периода (года) сумм внереализационных расходов, составляющих суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам за год, на сумму внереализационных расходов, отраженных в отчетном периоде этого года.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты в указанной части основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права.

Судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было частично отменено в связи с принятием отказа общества от заявленных требований о признании недействительным решения налоговой инспекции в части предложения уменьшения убытка за 2008 год в сумме 15 432 499 рублей. В данной части постановление суда апелляционной инстанции налоговой инспекцией не обжалуется.

При таких обстоятельствах подлежит оставлению без изменения постановление апелляционного суда по делу.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2011 года по делу N А19-9550/11 Арбитражного суда Иркутской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Н.Н. Парская

Судьи

М.А. Первушина Н.М. Юдина