Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2014 г. N Ф02-450/14 по делу N А10-722/2013

г. Иркутск

26 февраля 2014 г.

N А10-722/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 февраля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Парской Н.Н.,

судей: Новогородского И.Б., Рудых А.И.

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Шергиным Г.Н.,

при участии в судебном заседании в Арбитражном суде Республики Бурятия руководителя общества с ограниченной ответственностью "Виста" Коломиной Л.В. (паспорт) и представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия Скворцовой Л.М. (доверенность от 07.05.2013), Ивановой Т.Ц. (доверенность от 05.02.2013), Бардановой А.Ж. (доверенность от 14.10.2013),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Виста" на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 31 июля 2013 года по делу N А10-722/2013, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 ноября 2013 года по тому же делу (суд первой инстанции - Дружинина О.Н.; суд апелляционной инстанции: Ткаченко Э.В., Басаев Д.В., Желтоухов Е.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Виста" (ОГРН1080326003438, ИНН 0326475264, место нахождения: Республика Бурятия, г. Улан-Удэ, ул. Оцимика, 30Б; далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения N 5888 от 29.12.2012 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302994401, ИНН 0326023525; место нахождения: Республика Бурятия, г. Улан-Удэ, ул. Борсоева, 11а; далее - налоговая инспекция) в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 21.02.2013, устранении нарушения прав и законных интересов налогоплательщика путем возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 237 522 рубля.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 31 июля 2013 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 ноября 2013 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, заявленные требования удовлетворить.

По мнению заявителя кассационной жалобы, при возврате некачественных товаров от покупателя к продавцу Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает особый порядок применения вычета по налогу на добавленную стоимость, не предусматривающий в качестве условия наличие счет-фактуры от покупателя, возвращающего товар. Довод инспекции о том, что контрагент ООО "Дарханстрой" не восстановил указанную сумму налога на добавленную стоимость и не оплатил его в бюджет, не может являться основанием отказа в возмещении налога на добавленную стоимость налогоплательщику.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Участвующие в судебном заседании посредством систем видеоконференц-связи представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы жалобы и отзыва на нее.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года и составлен акт.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение N 5888 от 29.12.2012, в соответствии с которым, в том числе уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, излишне заявленного обществом к возмещению, в размере 237 542 рубля.

По апелляционной жалобе общества решением от 21.02.2013 N 15-14/01360 (с учетом решения об исправления опечатки N 15-14/ 04771 от 02.07.2013) Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия оставило решение налоговой инспекции без изменения.

Общество, считая, что решение налоговой инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что обществом не соблюден порядок применения налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции полагает, что суды правомерно руководствовались следующим.

В силу пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока.

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, а в пунктах 5 - 6 этой же статьи приведены обязательные сведения и реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Согласно пункту 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Согласно пункту 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, покупатель (заказчик) при отгрузке возвращаемых товаров (работ, услуг), принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, выставить продавцу этих товаров (исполнителю работ, услуг) соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения приведенных выше норм Налогового кодекса Российской Федерации и оформления операций, связанных с возвратом товаров покупателем продавцу, разъяснен в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (далее - Письмо), действовавшем в период совершения спорных операций, содержащем ссылку на соблюдение условий, предусмотренных указанными Правилами.

Согласно названному Письму в случае возврата продавцу товаров, принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж в соответствии с пунктом 16 Правил, при этом счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, право на вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной в бюджет с реализации товара, возникает у продавца с момента получения счета-фактуры, который обязан выставить покупатель, принявший на учет товар.

В случае возврата продавцу товаров, не принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, применение продавцом вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в бюджет с реализации товара, обусловлено корректировкой первоначально выставленного покупателю счета-фактуры.

Корректировка первоначально выставленного покупателю счета-фактуры производится в соответствии с пунктом 29 Правил, предусматривающим, что налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем.

При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Вопрос о соответствии приведенной в Письме позиции Минфина России положениям пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 169, пунктов 1 и 5 статьи 171, пунктов 1 и 4 статьи 172, пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации исследован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при рассмотрении дела N 11461/08 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Юридическая фирма "Паршиков, Порт и Лобач" о признании недействующими пунктов 1 и 2 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по указанному делу, принятым 30 сентября 2008 года, указанная позиция признана соответствующей Налоговому кодексу Российской Федерации.

В рамках рассмотрения этого дела Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые обществом положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

Аналогичные правовые подходы сформированы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и при рассмотрении дела N 3943/11 по заявлению открытого акционерного общества "Агропромышленная компания "СибХлебПром" о признании недействующими пунктов 1 и 4 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29.

Следовательно, при наличии специальной нормы закона такой порядок является единственно допустимым для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Как правильно установлено судами, обществом не соблюден порядок применения налоговых вычетов, заявленных на основании пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах судами правомерно отказано в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что суды полно и всесторонне исследовали доказательства по делу, дали им правильную оценку и не допустили нарушения или неправильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалуемые судебные акты должны быть оставлены без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 31 июля 2013 года по делу N А10-722/2013, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 ноября 2013 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Н.Н. Парская

Судьи

И.Б. Новогородский А.И. Рудых