Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 января 2008 г. N Ф02-8841/07 по делу N А19-4928/2007

г. Иркутск

28 января 2008 г.

N А19-4928/07-Ф02-4928/2007

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего судьи Борисова Г.Н.,

судей: Парской Н.Н., Скубаева А.И.,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области - Змитрович Т.А. (доверенность N 03-18/15373 от 21.06.2006), Пахомовой Е.В. (доверенность N 03-18/6190 от 19.04.2007), Поповой Н.В. (доверенность N 03-18/6196 от 19.04.2007), Толмачёвой М.С. (доверенность N 13727 от 07.09.2007),

от закрытого акционерного общества "Стройкомплекс" - Куперман С.Н (доверенность от 22.01.2008), Рагулина О.В. (доверенность от 22.01.2008),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области на решение от 29 июня 2007 года Арбитражного суда Иркутской области, постановление от 17 октября 2007 года Четвертого арбитражного апелляционного суда по делу N А19-4928/07 (суд первой инстанции - Чемезова Т.Ю., суд апелляционной инстанции: Желтоухов Е.В., Доржиев Э.П., Рылов Д.Н.),

установил:

закрытое акционерное общество "Стройкомплекс" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области (далее - инспекция) о признании частично незаконным её решения N 11-33-223 от 22.02.2007.

Арбитражный суд Иркутской области решением от 29 июня 2007 года заявление общества удовлетворил.

Четвертый арбитражный апелляционный суд постановлением от 17 октября 2007 года решение суда оставил без изменения.

Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение.

Из кассационной жалобы следует, что общество в нарушение пункта 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму амортизации по объекту недвижимости, начисленную до подачи документов на государственную регистрацию права собственности на данное имущество.

При этом налоговый орган считает недостаточно обоснованным вывод судебных инстанций о том, что павильон "Перестройка" относился к временным торговым сооружениям и на его месте после получения разрешения на строительство был возведен магазин, так как согласно проектной документации названный павильон неразрывно связан с землей и его перемещение без ущерба для его назначения невозможно, в бухгалтерском учете стоимость павильона после его возведения и реконструкции не изменялась, и отсутствуют данные об осуществлении обществом капитальных вложений на строительство магазина после получения разрешения на строительство при одновременной сдаче помещений павильона в аренду.

Кроме того, инспекция, ссылаясь на подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса, считает, что денежные средства, полученные по договорам инвестирования в строительство жилых домов, гаражей и магазинов в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ и услуг заказчика-застройщика, подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.

Поскольку услуги заказчика-застройщика и строительно-монтажные работы, выполненные обществом, не относятся к имуществу в понимании подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса, налоговый орган считает неправильными вывод суда о том, что указанные авансы носят инвестиционный характер и не подлежат налогообложению в соответствии с указанной правовой нормой.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что обществом договоры купли-продажи квартир были заключены с целью занижения налоговой базы на суммы авансов, поступивших от инвесторов по ранее заключенным договорам инвестирования в строительство жилья, а также освобождения от налогообложения выручки от реализации данных квартир.

Не согласен налоговый орган с выводом суда о том, что строительство здания магазина было произведено за счет заемных средств, поскольку согласно приходным кассовым ордерам и ведомости аналитического учета по счету 86 "Целевое финансирование" обществу поступили инвестиционные взносы в сумме 2 800 000 рублей на строительство данного магазина.

Общество в отзыве на кассационную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами и просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании 24 января 2008 года в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 10-00 часов 28 января 2008 года.

Проверив обоснованность доводов кассационной жалобы и возражений относительно жалобы, заслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению частично.

Из материалов дела следует, что на основании акта N 11-33-223 от 28.12.2006, которым оформлены результаты выездной налоговой проверки, инспекцией принято решение N 11-33-223 от 22.02.2007 о привлечении общества к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, предложении уплатить дополнительно начисленные суммы налогов и пеней, уменьшении исчисленного в завышенных суммах налога на добавленную стоимость.

Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что в течение проверяемого периода общество занималось привлечением и использованием инвестиций, организацией строительства и возведения зданий, сооружений и других объектов основных средств. В процессе осуществления данной деятельности общество исполняло функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика.

В связи с чем налоговый орган указал, что денежные средства, перечисленные инвесторами в порядке долевого участия в строительстве, содержат оплату стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства, а также выполняемых обществом строительно-монтажных работ, поэтому денежные средства, поступившие от инвесторов в счет предстоящего оказания услуг заказчика-застройщика и выполнения строительно-монтажных работ являются авансами, которые в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.

Судебные инстанции правомерно отклонили данный довод налогового органа, указав, что полученные обществом от инвесторов денежные средства имеют инвестиционный характер и в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса не подлежат включению в налоговую базу.

Согласно статье 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 146 Кодекса предусмотрено, что не признаются объектом налогообложения, в том числе операции указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Подпунктом 4 части 3 статьи 39 Кодекса не признаётся реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно части 2 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ от 25.02.1999 "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N39-ФЗ) инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними в соответствии со статьей 8 Закона N 39-ФЗ.

Статьей 8 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обществом с инвесторами заключены договоры на участие в строительстве многоквартирных жилых домов, магазинов, гаражных боксов. Денежные средства, полученные налогоплательщиком от инвесторов по договорам инвестирования, учитывались им в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 86 "Целевое финансирование".

Следовательно, денежные средства, получаемые обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика, от инвесторов по договорам участия в строительстве жилого дома, магазинов и гаражных боксов носят инвестиционный характер, поэтому не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и не могут быть признаны авансовыми платежами в счет предстоящего оказания услуг заказчика-застройщика и выполнения строительно-монтажных работ, включаемыми в налоговую базу на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса.

Приходными кассовыми ордерами N N 000736 и 000737 от 01.10.2005, ведомостью аналитического учета по счету 86 "Целевое финансирование" подтверждается поступление обществу инвестиционных средств в сумме 2 800 000 рублей от физических лиц на строительство магазина в доме N 22 в 29-м микрорайоне города Ангарска.

Арбитражный суд установил, что первоначально денежные средства в указанной сумме поступили обществу по договорам займа и не подлежали налогообложению в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса, а затем были зачтены в счет исполнения обязательств по договорам инвестирования и, следовательно, приобрели инвестиционный характер, поэтому в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса не подлежали налогообложению и включению в налоговую базу в порядке, предусмотренном подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса.

Также налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки установил, что обществом при исчислении налога на добавленную стоимость была занижена налоговая база на стоимость реализованных в 2005 году по договорам купли-продажи квартир в жилом доме N 17 в 29-м микрорайоне города Ангарска.

При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что указанный жилой дом был введен в эксплуатацию по акту 16.03.2005, обществом было зарегистрировано право собственности на все квартиры в этом доме, а затем по договорам купли-продажи квартиры были реализованы лицам, которыми ранее были внесены денежные средства по договорам инвестирования в строительство жилого дома.

Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 3 статьи 149 Кодекса дополнен подпунктом 22, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Данное положение введено в действие согласно статье 2 названного Федерального закона с 01.01.2005.

Поскольку реализация квартир в указанном доме произведена обществом после 01.01.2005, арбитражный суд правильно признал, что налогоплательщик при исчислении налога на добавленную стоимость правомерно не включил в налоговую базу стоимость реализованных квартир, поскольку такие операции в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежали налогообложению.

Довод кассационной жалобы о том, что обществом договоры купли-продажи квартир были заключены с целью занижения налоговой базы на суммы авансов, поступивших от инвесторов по ранее заключенным договорам инвестирования в строительство жилья, а также освобождения от налогообложения выручки от реализации данных квартир, не может быть принят во внимание, так как государственная регистрация права собственности лиц, приобретших квартиры в данном доме, была произведена на основании договоров купли-продажи. Реализация квартир во вновь построенном жилом доме на основании договоров купли-продажи не противоречит положениям гражданского законодательства, подлежащего применению к данным правоотношениям, стоимость квартир определена сторонами договоров без учета налога на добавленную стоимость, уплата лицами в связи с приобретением квартир названного налога обществу инспекцией документально не подтверждена.

Применение налогоплательщиком вычетов налога на добавленную стоимость, исчисленного с денежных средств, поступивших в счет предстоящего строительства указанного жилого дома, в налоговых периодах реализации квартир в этом жилом доме соответствует положениям пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса. Также обществом вычеты налога на добавленную стоимость, исчисленного с денежных средств, поступивших в счет предстоящего строительства, правомерно заявлены на основании абзаца второго пункта 5 статьи 171 Кодекса в связи с возвратом этих денежных средств перечислившим их лицам.

Судебными инстанциями правильно не принят во внимание довод налогового органа о том, что в нарушение пункта 4 статьи 149 Кодекса обществом не велся раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения, поскольку при проведении выездной налоговой проверки на основании данных бухгалтерского и налогового учета налоговый орган установил размер поступивших инвестиций, заемных средств, стоимость законченных строительством объектов инвестиций, то есть показателей, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость либо относящихся к операциям, не подлежащим налогообложению.

В связи с изложенным налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки не установил обстоятельства, свидетельствующие о неправильном определении обществом налоговой базы и вычетов по налогу на добавленную стоимость, так как выводы инспекции о занижении налоговой базы и подлежащих применению вычетов не соответствуют положениям статей 39, 146, 149, 170-172 Кодекса.

Данные обстоятельства свидетельствуют о незаконности решения инспекции в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 4 164 249 рублей 60 копеек за неполную уплату налога на добавленную стоимость, предложения уплатить указанную сумму штрафа, 20 821 248 рублей налога на добавленную стоимость и 3 334 155 рублей 71 копейку пеней за несвоевременную уплату данного налога.

Налоговый орган дополнительно начислил налог на прибыль за 2004 год в сумме 102 670 рублей и за 2005 год в сумме 131 775 рублей, указав, что в нарушение пункта 8 статьи 258 Кодекса обществом налоговая база при исчислении налога на прибыль была уменьшена на суммы амортизации, начисленные на стоимость объекта недвижимости до подачи документов на регистрацию права собственности на данное имущество.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса к расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.

Статьей 256 Кодекса установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно пункту 8 статьи 258 Кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Статьей 131 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена государственная регистрация права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи.

Судебные инстанции признали необоснованным вывод налогового органа о том, что обществом в 2004 и 2005 год спорная сумма амортизации начислялась в отношении недвижимого имущества, поскольку торговый павильон "Перестройка" являлся временным торговым сооружением.

Данный вывод судебных инстанций основан на следующих доказательствах.

Приложением N 3 к постановлению мэра г.Ангарска N 3342 от 25.12.2002 торговый павильон, расположенный по адресу: г.Ангарск, 93 квартал, в районе пересечения ул. Чайковского и ул. Жданова, включен в Дислокацию временных торговых сооружений по г.Ангарску.

Распоряжением N 104 от 18.02.2003 Комитета по управлению муниципальным имуществом Ангарского муниципального образования, договором аренды земельного участка N 2051 от 14.07.2003 и соглашением от 28.07.2003 о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка обществу в аренду был предоставлен земельный участок для размещения временного торгового сооружения.

Также в обоснование вывода о том, что спорный объект представлял собой временную постройку, суд сослался на санитарно-эпидемиологическое заключение N 27 от 15.03.2004, письмо N 543 от 22.04.2004 Госпожнадзора, заключение, составленное 31.08.2004 ООО "Техническая диагностика и экспертиза".

Кроме того, на основании договора аренды земельного участка N 3250 от 18.01.2005, акта приемки-передачи земельного участка от 18.01.2005, разрешения N 167-2005 от 05.09.2005 на выполнение строительно-монтажных работ и постановления N 3511 от 07.10.2005 мэра Ангарского муниципального образования судебные инстанции признали, что в 2005 году обществу был предоставлен земельный участок для строительства здания магазина, которое было возведено на месте вышеназванного павильона и введено в эксплуатацию.

В связи с этим судебные инстанции указали, что торговый павильон "Перестройка" являлся временным торговым сооружением и обществом правомерно начислена сумма амортизации за период с 0.01.2004 по 07.10.2005.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Частью 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в мотивировочной части решения должны быть указаны, в том числе мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Судебными инстанциями в судебных актах по данному эпизоду не приведены мотивы, по которым не приняты доводы налогового органа о том, что обществом в 2005 году была осуществлена государственная регистрация права собственности на павильон "Перестройка", построенный в 2004 году, стоимость данного объекта имущества с 2004 года не изменялась, капитальные вложения на строительство магазина не производились. Также судом не дана оценка представленным инспекцией в подтверждение данных обстоятельств инвентарной карточке по основному средству "торговый павильон "Перестройка", регистрам налогового учета по исчислению амортизации, регистрам бухгалтерского учета по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Не проверены судебными инстанциями доводы инспекции о том, что торговые площади торгового павильона "Перестройка" в период с 01.03.2005 по 28.02.2006 были переданы обществом в аренду дочернему предприятию, что, по мнению налогового органа, исключало строительство магазина налогоплательщиком после получения разрешения на строительство.

Указанные доводы налогового органа имеют значение для выяснения обстоятельств, свидетельствующих о строительстве налогоплательщиком на месте торгового павильона "Перестройка" магазина, относящегося к объектам недвижимого имущества.

При этом следует учитывать, что осуществление расходов, связанных со строительством в 2005 году магазина на месте торгового павильона "Перестройка", должен доказать налогоплательщик.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает недостаточно обоснованным вывод суда о том, что торговый павильон "Перестройка" являлся временным торговым сооружением и на его месте в 2005 году было осуществлено строительство магазина, относящегося к объектам недвижимости. Поэтому обжалуемые судебные акты в части признания незаконным решения инспекции о дополнительном начислении налога на прибыль за 2004 и 2005 годы подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции для проверки вышеизложенных доводов налогового органа. При новом рассмотрении дела арбитражному суду следует предложить обществу представить доказательства, подтверждающие осуществление расходов на строительство соответствующего объекта недвижимости в 2005 году.

В остальной части основания для удовлетворения кассационной жалобы, отмены или изменения обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 29 июня 2007 года Арбитражного суда Иркутской области, постановление от 17 октября 2007 года Четвертого арбитражного апелляционного суда по делу N А19-4928/07 отменить в части признания незаконным решения N 11-33-223 от 22.02.2007 Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области в части предложения уплатить налог на прибыль за 2004 год в размере 102 670 рублей, за 2005 год в размере 131 755 рублей.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Иркутской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Г.Н. Борисов

Судьи

Н.Н. Парская А.И. Скубаев