Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2017 г. N Ф02-1554/17 по делу N А58-95/2016

город Иркутск

28 апреля 2017 г.

Дело N А58-95/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 апреля 2017 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Новогородского И.Б., Соколовой Л.М.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Степаненко Р.А.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференцсвязи, присутствующих в Арбитражном суде Республики Саха (Якутия) представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) - Заболоцкой М.Н. (доверенность от 02.03.2017), закрытого акционерного общества "Хангаласский Газстрой" - Попова С.К. (доверенность от 20.02.2017),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 24 мая 2016 года, дополнительное решение от 12 августа 2016 года по делу N А58-95/2016, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01 декабря 2016 года по тому же делу (суд первой инстанции - Собардахова В.Э.; суд апелляционной инстанции: Ткаченко Э.В., Желтоухов Е.В., Никифорюк Е.О.),

установил:

закрытое акционерное общество "Хангаласский Газстрой" (ОГРН 1021400943057, ИНН 1431002195, далее - ЗАО "Хангаласский Газстрой", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Республике Саха (Якутия) (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.08.2015 N 08-39-8 в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011 год в сумме 1 468 927 рублей (федеральный бюджет - 146 892 рубля, бюджет субъекта - 1 322 035 рублей), а также просило уменьшить налоговые санкции по пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением от 24 мая 2016 года (с учетом определения об исправлении опечатки от 09 июня 2016 года), дополнительным решением от 12 августа 2016 года Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) признал недействительным решение инспекции от 30.11.2015 N 05-22/3661 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 468 927 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 151 444 рублей 78 копеек, а также к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, за неисполнение обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в размере 435 467 рублей 50 копеек, и к ответственности, предусмотренной статьей 126 Кодекса, в виде штрафа в размере 1 500 рублей.

Основанием для удовлетворения требований в части налога на прибыль и штрафа за его неуплату послужил вывод суда о правомерности включения обществом в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли за 2011 год дебиторской задолженности ООО "Мария плюс".

Установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность общества, суд на основании положений статей 112, 114 Кодекса дополнительно снизил размер начисленных налоговых санкций.

Четвертый арбитражный апелляционный суд постановлением от 01 декабря 2016 года, решение суда первой инстанции от 24 мая 2016 года отменил в части признания недействительным решения налогового органа от 25.08.2015 N 08-39/8 в отношении привлечения к ответственности по статье 126 Кодекса в виде штрафа в размере 1 500 рублей. В остальной части решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 24 мая 2016 года и дополнительное решение от 12 августа 2016 года оставлены без изменения.

Суд апелляционной инстанции согласился со всеми выводами нижестоящего суда относительно налога на прибыль и снижения налоговых санкций, однако посчитал, что решение подлежит частичной отмене, поскольку суд первой инстанции вышел за пределы требований общества, которое с учетом уточнения предмета требований не обжаловало налоговые санкции по статье 126 Кодекса.

Инспекция, не согласившись с решением и дополнительным решением суда первой инстанции, а также постановлением апелляционного суда, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, просит обжалуемые судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение.

По мнению заявителя кассационной жалобы, выводы судов о правомерности включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2011 год убытков от списания безнадежной задолженности контрагента ООО "Мария плюс" в сумме 7 344 635 рублей 71 копейки сделаны без учета определения Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 21 апреля 2011 года по делу N А58-2467/2010, которым налогоплательщику отказано во включении в реестр требований кредиторов ООО "Мария плюс" части задолженности (15 828 800 рублей - суммы разницы между стоимостью 10 квартир, подлежащих передаче заявителю по договору от 28.02.2007 N 1 и стоимостью фактически переданных квартир; 50 000 рублей - задолженности ООО "Мария плюс" по оплате незавершенного строительства), в том числе и по мотиву незаключенности договора, подлежащего государственной регистрации и не прошедшего такую регистрацию.

Суды необоснованно пришли к выводу, что наличие актов формы КС-2, КС-3 в отсутствие акта по форме КС-14 и факта государственной регистрации права собственности на строящийся объект недвижимости подтверждает наличие дебиторской задолженности ООО "Мария плюс" перед налогоплательщиком.

Более того, поскольку акты формы КС-2 были подписаны в 2007-2008 годах, то в целях исчисления налога на прибыль за 2011 год данные расходы не могли быть признаны в 2011 году - периоде исключения рассматриваемого контрагента из Единого государственного реестра юридических лиц.

По мнению инспекции, в рассматриваемом случае выполнение налогоплательщиком строительно-монтажных работ не порождает возникновения встречных обязательств ООО "Мария плюс", в связи с чем указанные работы в силу пункта 1 статьи 252, пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не могут учитываться в составе затрат по налогу на прибыль.

Также налоговый орган полагает, что установленные судами фактические обстоятельства не могут учитываться в качестве смягчающих ответственность по статье 123 Кодекса.

Кроме того, инспекция полагает, что оснований для вынесения дополнительного решения не имелось, поскольку ошибка в сумме налога на прибыль, подлежащей признанию недействительной, подлежала исправлению путем вынесения определения об исправлении арифметической ошибки в порядке, установленном статьей 179 Кодекса.

Присутствующий в судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы, представитель общества просил оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, НДФЛ, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, а также своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2011 по дату окончания проверки.

Налоговая проверка проведена с соблюдением требований положений статей 89, 100, 101 Кодекса и принято решение от 25.08.2015 N 08-39/8, которым обществу начислены суммы, оспариваемые в настоящем деле; досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 138 Кодекса, налогоплательщиком соблюден.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 год и соответствующей суммы штрафа за его неуплату послужил вывод инспекции о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов списанной в качестве безнадежной к взысканию дебиторской задолженности ликвидированного контрагента - ООО "Мария плюс" в общей сумме 7 344 635 рублей 71 копейки.

Основанием для начисления штрафа по статье 123 Кодекса послужили выводы инспекции о допущенных обществом нарушениях обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в установленные законодательством сроки.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суды пришли к выводу о наличии оснований для списания безнадежной к взысканию дебиторской задолженности, а также наличии оснований для дополнительного снижения санкций в 2 раза в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит указанные выводы судов обоснованными и правомерными.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Положениями статьи 252 Кодекса определяются общие условия признания расходов при исчислении налога на прибыль, согласно которым налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов.

Пункт 2 статьи 266 Кодекса определяет безнадежные долги (долги, нереальные ко взысканию) как долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суды правильно применили указанные нормы права, а также положения статей 1, 2, 4, 5 Федерального закона от 30.12.2004 года 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о долевом строительстве), пунктов 1, 3, 4, 6 статьи 4, пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), пункта 3 статьи 421, пунктов 1, 2 статьи 709, пункта 1 статьи 740, пункта 1 статьи 745, пункта 1 статьи 746 Гражданского кодекса Российской Федерации и пришли к обоснованному выводу, что договор от 28.02.2007 N 1 является смешанным, включает в себя элементы договора подряда, для заключения которого государственная регистрация обязательной не требуется.

Судами установлено, что ООО "Мария плюс" (застройщик) по указанному договору обязалось финансировать в 2007 году работы налогоплательщика по строительству 24-квартирного жилого здания по адресу: г. Покровск, ул. Николаева, 3, на сумму 12 000 000 рублей, а также дополнительно обеспечить передачу обществу квартир пропорционально доле участия в строительстве. В свою очередь общество обязалось выполнить в 2007 году за свой счет строительно-монтажные работы на сумму 7 200 000 рублей.

Обществом, согласно подписанным участниками договора актам по форме КС-2 о приемке выполненных работ и справкам по форме КС-3 о стоимости выполненных работ, выполнены работы по строительству объекта на сумму 21 594 635 рублей 1 копейки, при выполнении работ налогоплательщиком использованы материалы, полученные от ООО "Мария плюс", на сумму 5 447 186 рублей 69 копеек. Таким образом, обществом для завершения строительства объекта осуществлены затраты на сумму 16 147 448 рублей 32 копеек.

ООО "Мария плюс" выполненные налогоплательщиком подрядные работы оплачены на сумму 4 500 000 рублей, доказательства передачи налогоплательщику квартир пропорционально доле участия в строительстве в материалах налоговой проверки, представленных суду, отсутствуют.

Таким образом, обществу не оплачены выполненные работы (не компенсированы затраты) на сумму 11 647 448 рублей 32 копейки.

ООО "Мария плюс" исключено из Единого государственного реестра юридических лиц в 2011 году в связи с завершением конкурсного производства.

В силу пункта 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность (существование) после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (пункт 1 статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 266 Кодекса, пунктами 17, 23, 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость строительных работ учитывалась обществом как дебиторская задолженность и списана в 2011 году как безнадежная к взысканию, что подтверждается анализом счета 91.2 за 2011 год, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91.2. "прочие доходы и расходы" за 2011 год, оборотно-сальдовой ведомостью за 2011, справкой по суммам просроченной задолженности на 31.12.2011, приказами директора общества от 31.12.2011 N 239-П о списании дебиторской задолженности, от 31.12.2011 N 238-П о проведении инвентаризации, справкой инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2011.

При таких обстоятельствах, являются правильными выводы судов о том, что у общества имелись основания для включения спорной суммы дебиторской задолженности в размере 7 344 635 рублей 71 копейки в состав внереализационных расходов в 2011 году, то есть в периоде, когда в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации ООО "Мария плюс".

При таких обстоятельствах подлежат отклонению доводы инспекции о необходимости списания рассматриваемой дебиторской задолженности в периоде подписания актов выполненных работ, то есть в 2007-2008 годах, поскольку в этом периоде правовых оснований для списания указанной задолженности налогоплательщик не имел.

Суды двух инстанций правильно отклонили ссылки налогового органа на определение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 21 апреля 2011 года по делу N А58-2467/2010, которым налогоплательщику частично отказано во включении требований в реестр требований кредиторов ООО "Мария плюс".

Как установлено судами и следует из материалов дела, в указанном судебном акте основанием отказа налогоплательщику во включении требовании в реестр требований кредиторов послужил вывод о незаключенности договора от 28.02.2007 N 1 о долевом участии в строительстве, подлежащего государственной регистрации и не прошедшего такую регистрацию. При этом требования общества об оплате фактически выполненных работ в рамках дела о банкротстве рассматриваемого контрагента не заявлялись, а потому в указанном судебном акте по существу не рассматривались.

Выводов о том, что соответствующие работы фактически выполнены не были, указанный судебный акт не содержит; на какие-либо доказательства фактического невыполнения строительных работ налоговый орган при рассмотрении настоящего дела не ссылался и не указал их в кассационной жалобе.

Поскольку выводы судов в настоящем деле о смешанном характере рассматриваемого договора и наличии в нем элементов договора подряда, не подлежащего государственной регистрации, соответствуют материалам дела и примененным нормам права, следует признать, что обжалуемые судебные акты по существу не противоречат определению Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 21 апреля 2011 года по делу N А58-2467/2010, а указанный судебный акт сам по себе не свидетельствует, что спорные работы не подлежали учету в качестве дебиторской задолженности и не могли быть списаны налогоплательщиком в 2011 году как безнадежная задолженность.

Ссылки инспекции на непредставление обществом акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, не опровергает факт выполнения соответствующих работ на объекте, подтвержденный актами по форме КС-2 о приемке выполненных работ и справками по форме КС-3 о стоимости выполненных работ, разрешением компетентного органа на ввод объекта в эксплуатацию.

Доводы инспекции об отсутствии оснований для снижения судом налоговых санкций по статье 123 Кодекса не принимаются судом округа в силу следующего.

Статьей 112 Кодекса установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени и вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств (постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 14-П от 12 мая 1998 года и от 15 июля 1999 года N 11-П).

Судами учтено, что ни налоговый орган при принятии оспариваемого решения, ни Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) при рассмотрении жалобы не учли ряд обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение выявленных налоговых правонарушений (осуществление обществом социально значимой деятельности; выполнение муниципального заказа по управлению муниципальным жилищным фондом; эксплуатация налогоплательщиком систем водоснабжения и водоотведения населенных пунктов; добросовестное поведение лица, допустившего правонарушения; наличие у общества кредиторской задолженности по заработной плате; наличие обязательств по строительству жилых объектов на основании договоров долевого участия в строительстве, заключенных с гражданами).

Оценив представленные в подтверждение указанных обстоятельств доказательства и установленные по делу обстоятельства в совокупности и взаимной связи, суды пришли к обоснованному выводу о необходимости дополнительного уменьшения обжалуемых налоговых санкций.

Несогласие инспекции с указанными выводами судов не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Принятие судом первой инстанции дополнительного решения от 12 августа 2016 года о признании недействительным решения налогового органа от 25.08.2015 N 08-39/8 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год на сумму 146 892 рублей соответствует положениям части 1 статьи 178 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в этой части резолютивная часть решение суда от 24 мая 2016 года не содержит выводов об удовлетворении (отказе в удовлетворении) требований общества.

Выводы судов основаны на правильном применении норм права, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным по делу фактическим обстоятельствам. Положения главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса при исследовании и оценке доказательств судами не нарушены.

Следовательно, суды пришли к правильному выводу о наличии оснований признания решения инспекции в соответствующей части недействительным.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов и направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

Принимая во внимание, что решение суда первой инстанции от 24 мая 2016 года было частично отменено судом апелляционной инстанции, по результатам рассмотрения кассационной жалобы подлежит оставлению без изменения постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01 декабря 2016 года.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01 декабря 2016 года по делу N А58-95/2016 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

И.Б. Новогородский Л.М. Соколова