Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 июля 2017 г. N Ф02-3058/17 по делу N А33-17038/2015

город Иркутск

19 июля 2017 г.

Дело N А33-17038/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 июля 2017 года.

ГАРАНТ:

Определением СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16 февраля 2018 г. N 302-КГ17-16602 настоящее постановление отменено

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Сонина А.А.,

судей: Загвоздина В.Д., Новогородского И.Б.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Бобылевой М.Ю.,

при содействии судьи Арбитражного суда Красноярского края Крицкой И.П. и при ведении протокола секретарем судебного заседания Гореловой Е.С.,

при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю Ермоленко А.А. (доверенность от 01.01.2017), Ахмеровой Н.В. (доверенность от 01.01.2017), Ицких Л.М. (доверенность от 01.01.2017), открытого акционерного общества "Бамтоннельстрой" Дорофеева И.В. (доверенность от 01.01.2017), Пасынковой О.В.(доверенность от 03.07.2017),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю на решение Арбитражного суда Красноярского края от 25 октября 2016 года по делу N А33-17038/2015, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2017 года Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (суд первой инстанции - Смольникова Е.Р., суд апелляционной инстанции: Севастьянова Е.В., Иванцова О.А., Морозова Н.А.),

установил:

открытое акционерное общество "Бамтоннельстрой" (ОГРН 1022401793336, г. Красноярск, далее - общество, ОАО "Бамтоннельстрой") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения N 1 от 31.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 08.07.2015 N 2.12-13/11054@.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 15 октября 2016 года заявление общества удовлетворено частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить: налог на прибыль организаций в сумме 3 121 402 рубля 38 копеек, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 536 077 рублей 82 копейки, штраф по налогу на прибыль организаций в сумме 208 093 рубля 49 копеек; налог на добавленную стоимость в сумме 25 863 рубля 65 копеек, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 574 рубля, штраф по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 724 рубля 24 копейки; налог на имущество организаций в сумме 12 313 199 рублей 98 копеек, пени по налогу на имущество организаций в сумме 2 805 548 рублей 57 копеек, штраф по налогу на имущество организаций в сумме 820 880 рублей. В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2017 года решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за второй квартал 2011 года в сумме 205 712 329 рублей.

В указанной части принят новый судебный акт. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за второй квартал 2011 года в сумме 205 712 329 рублей. В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами, инспекция обратилась в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить по мотивам нарушения судами норм материального и процессуального права, несоответствия выводов судов фактическим обстоятельствам дела, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя кассационной жалобы, суд апелляционной инстанции вышел за пределы заявленных обществом требований о признании недействтиельным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2011-2012 годы, исследовав вопрос о налоговых вычетах в периоде, не охваченном выездной налоговой проверкой, и обстоятельства, в связи с которыми налогоплательщик не заявил своевременно о праве на налоговый вычет за 4 квартал 2013 года.

Налоговый орган также считает ошибочным вывод судов об обоснованном учете обществом при исчислении налога на имущество за 2011, 2012 годы результатов переоценки основных средств.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Бамтоннельстрой" заявило о своём согласии с обжалуемыми судебными актами.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали соответственно доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.

Арбитражным судом Восточно-Сибирского округа на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 05 июля 2017 года до 11 часов 45 минут 12 июля 2017 года, о чем сделано публичное извещение.

Поскольку заявителем кассационной жалобы принятые по делу судебные акты обжалуется только в части, то суд кассационной инстанции рассматривает дело в пределах доводов кассационной жалобы (часть 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнений к ней и отзыва, заслушав явившихся в судебное заседание представителей общества, инспекции, суд округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам проверки составлен акт от 02.02.2015 N 1 и вынесено решение от 31.03.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены, в том числе: налог на прибыль за 2012 год в федеральный бюджет и в бюджет субъекта Российской Федерации; налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года, за 4 квартал 2012 года; налог на имущество организаций за 2011-2012 год, соответствующие им пени и штраф.

Решением Управления Федеральной налоговой службы Красноярскому краю от 08.07.2015 N 2.12-113/11054@ апелляционная жалоба общества на решение инспекции N 1 от 31.03.2015 частично удовлетворена - решение отменено в части пени по налогу на имущество организаций и по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов Российской Федерации, с учетом перерасчета.

Не согласившись с решением налогового органа в части, общество оспорило его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 12 313 199 рублей 98 копеек, суд первой инстанции пришел к выводу о его несоответствии Налоговому кодексу Российской Федерации.

Отменяя решение суда в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части налог на добавленную стоимость за второй квартал 2011 года в сумме 205 712 329 рублей, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что указанное доначисление произведено налоговым органом без учета права налогоплательщика на налоговый вычет за 4 квартал 2013 года.

Суд кассационной инстанции считает, что данный вывод суда апелляционной инстанции является ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации по товарам (работ, услуг), а также имущественным правам, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном названной главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации корректировочная счет-фактура, выставленная продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном названной главой. Содержание корректировочного счета-фактуры и порядок его заполнения предусмотрено в пункте 5.2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них (пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс, ГК РФ), недействительной сделка может быть в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Сделка считается недействительной с момента ее совершения. Она не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 Гражданского кодекса).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, т.е. возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки.

Законодательство о налогах и сборах не содержит специальных положений регулирующих порядок налогообложения в случае признания сделки недействительной. Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон сделки в первоначальное состояние) не является основанием для включения соответствующих операций по возврату (изъятие) имущества в налоговых декларациях по на добавленную стоимость..

Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 9 информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", следует, что по смыслу статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Анализ названных положений показывает, что такие операции подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлено, что по договору купли-продажи от 24.05.2011 N 003132 обществом был передан товар закрытому акционерному обществу "УФСК МОСТ" (покупателю), товар был полностью оплачен покупателем. При передаче покупателю товара заявитель исчислил и уплатил в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 205 712 329 рублей за 2 квартал 2011 года.

Впоследствии сделка купли-продажи была признана недействительной решением Арбитражного суда Красноярского края от 30.04.2013 по делу N А33-15154/2011.

ОАО "Бамтоннельстрой" представлена уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года с уменьшением суммы исчисленного налога на 205 712 329 рублей в результате исключения из облагаемой базы стоимости реализации по сделке, признанной судом недействительной.

Инспекцией 20.12.2013 вынесено решение N 364 о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на добавленную стоимость.

Суды двух инстанций, применив положения вышеуказанных норм, пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик обязан был отразить реституцию, представляющую собой финансово-хозяйственную операцию, на дату ее совершения, в связи с чем, основания для корректировки налоговых обязательств за 2 квартал 2011 года у общества отсутствовали.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции неверно посчитал, что налоговый орган, установив факт занижения обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года и его неуплату, должен был принять во внимание наличие у налогоплательщика право на применение налогового вычета в спорной сумме, которое возникло в 2013 году (за пределами проверяемого периода).

В силу статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Согласно пункту 8 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации правомерность применения налоговых вычетов.

Праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Статьи 78, 79 Налогового кодекса Российской Федерации регулируют порядок возврата (зачета) излишне уплаченных, взысканных сумм налога, штрафа и пеней и предусматривают извещение налоговым органом налогоплательщика о факте излишней уплаты, взыскании налога при обнаружении подобного факта.

Следовательно, вычеты по налогу на добавленную стоимость, заявленные в уточненной декларации, могут быть зачтены инспекцией в счет выявленной по результатам выездной проверки задолженности только по результатам камеральной проверки уточненной декларации, после установления инспекцией в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, правомерности налогового вычета.

В рассматриваемом случае общество право налоговые вычеты в спорной сумме не заявляло.

Следовательно, у суда апелляционной инстанции не имелось правовых оснований для удовлетворения заявленных обществом требований в части налога на добавленную стоимость.

Выводы судов о необоснованном доначислении обществу налога на имущества организаций по обжалуемому эпизоду соответствуют положениям Главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации и установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно пункту 1 статьи 373 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса.

Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Налоговым периодом признается календарный год (пункт 1 статьи 379 Налогового кодекса Российской Федерации).

Положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в период спорных правоотношений, с учетом пунктов 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, допускалось изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету не чаще одного раза в год в порядке, установленном учетной политикой организации.

Как следует из материалов дела, обществом на основании положения об учетной политике на 2010 год произведена переоценка стоимости основных средств по состоянию на 01.01.2011. Остаточная стоимость внеоборотных активов по состоянию на 31.12.2010 составляла 3 933 560 627 рублей, а по состоянию на 01.01.2011-2 779 938 86 рублей.

Проведение переоценки стоимости объектов основных средств было предусмотрено положением об учетной политике общества на 2010 год (в редакции приказа от 01.10.2010 N 453 "Об изменении и дополнении учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2010 год") - по состоянию на 01.01.2010, с отражением ее результатов по состоянию на 31.12.2010; положением об учетной политике ОАО "Бамтоннельстрой" на 2011 год (в редакции приказа от 25.12.2010 N 455 "Об изменении и дополнении учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2011 год") - по состоянию на 31.12.2011.

Доначисляя налог на имущество организации инспекция исходила из того, что проведение переоценки имущественного комплекса общества по состоянию на 01.01.2011 не соответствует учетной политике, принятой налогоплательщиком, а стоимость объектов основных средств определена на основании отчета ООО "МДК Эксперт", выполненного с нарушением требованиям Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ.

Суды обосновано признали указанные выводы налогового органа ошибочными и отклонили их по следующим основаниям.

В редакции приказа Минфина Российской Федерации от 12.12.2005 N 147н, действовавшей до 2011 года, пункт 15 ПБУ 6/01 предусматривал возможность проведения переоценки объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). В силу пункта 15 ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина Российской Федерации от 24.12.2010 N 186н, действующей начиная с отчетности 2011 года, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

В силу ПБУ 1/2008 организация при формировании учетной политики самостоятельно может определить в рамках пункта 15 ПБУ 6/01 в учетной политике порядок проведения переоценки основных средств (например, периодичность проведения переоценки, группы однородных объектов основных средств и т.п.).

В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовал в 2010 - 2011 годах) изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

В рассматриваемом случае переоценка стоимости основных средств производилась обществом впервые. В пояснениях представленных судам и налоговому органу общество сообщило, что в тексте приказа N 453 была допущена описка в части даты переоценки.

Исследовав и ценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вышеуказанные приказы, суды обоснованно пришли к выводу о том, что указание заявителем даты переоценки "01.01.2011" вместо "31.12.2010" было обусловлено изменением законодательства и ошибка носила технический характер, поскольку все фактически действия налогоплательщика были направлены на установление стоимости основных средств для целей налогообложения в 2011 году.

Как следует из материалов дела, стоимость объектов основных средств определена налогоплательщиком на основании отчета от 20.04.2011 N 0012/10И, выполненного обществом с ограниченной ответственностью "МДК Эксперт".

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что в рамках рассмотрения Арбитражным судом Красноярского края дела N А33-15154/2011 установлено, что указанный отчет выполнен с нарушением стандартов оценки, поэтому не может быть признан достоверным и достаточным доказательством, подтверждающим правильность исчисления обществом налога на имущество за 2011, 2012 годы.

Ссылка на указанный судебный акт не может быть принята во внимание, поскольку в рамках указанного дела не оценивались по существу суждения эксперта по вопросам, не касающимся предмета корпоративного спора. Более того, корпоративный спор был только в отношении только 33 единиц строительных машин и механизмов, а не всех основных средств ОАО "Бамтоннельстрой" в количестве 2360 единиц.

При таких обстоятельствах, суды обосновано пришли к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления заявителю налога на имущество организаций по обжалуемому эпизоду.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что постановление апелляционной инстанции в части налога на добавленную стоимость подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права. Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2017 года в части отмены решения Арбитражного суда Красноярского края от 25 октября 2016 года по делу N А33-17038/2015, касающейся налога на добавленную стоимость, отменить. В указанной части оставить в силе решение суда первой инстанции.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Сонин

Судьи

В.Д. Загвоздин И.Б. Новогородский