Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 апреля 2018 г. N Ф02-7787/17 по делу N А33-28367/2015

город Иркутск

19 апреля 2018 г.

Дело N А33-28367/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 апреля 2018 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Новогородского И.Б.,

судей: Загвоздина В.Д., Сонина А.А.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Новиковой О.Н.,

при участии в судебном заседании в здании Арбитражного суда Красноярского края путем использования систем видеоконференц-связи представителей публичного акционерного общества "Красноярскэнергосбыт" Белик С.Е. (доверенность от 13.01.2018) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю Серебренникова С.В. (доверенность от 09.01.2018),

рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы публичного акционерного общества "Красноярскэнергосбыт" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю на решение Арбитражного суда Красноярского края от 3 марта 2017 года по делу N А33-28367/2015, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2017 года по тому же делу (суд первой инстанции - Лапина М.В.; суд апелляционной инстанции: Иванцова О.А., Борисов Г.Н., Юдин Д.В.),

установил:

публичное акционерное общество "Красноярскэнергосбыт" (ИНН 2466132221, ОГРН 1052460078692; далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (ИНН 2465087255, ОГРН 1042442640217; далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 17.08.2015 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 3 марта 2017 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2017 года, заявленные требования удовлетворены частично.

Общество и инспекция, частично не согласившись с вышеуказанными судебными актами, обратились в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационными жалобами, в которых ставят вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального прав.

Как следует из кассационной жалобы общества, делая вывод, что налогоплательщиком не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что при исчислении налога на прибыль за 2008 - 2010 годы суммы безнадежных долгов не были им учтены раньше, суды в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неправильно возложили бремя доказывания на общество. В материалы дела представлены акты инвентаризации расчетов за 2011 и 2012 годы, из содержания которых следует, что спорная дебиторская задолженность была списана обществом, а убытки от такого списания были учтены в составе внереализационных расходов в 2011 и в 2012 годах. Указывая в акте проверки, что соответствующая дебиторская задолженность должна была быть списана заявителем в соответствующих налоговых периодах, предшествующих проверяемому периоду, налоговый орган тем самым, подтвердил, что в налоговых периодах 2008 - 2010 годах заявитель эту задолженность не списывал. Судами не учтено, что в отношении дебиторской задолженности по контрагенту ГУК "Жилищный фонд" на сумму 25 000 070 рублей обществом в материалы дела представлены доказательства, подтверждающие, что ранее им в состав своих доходов указанная сумма дебиторской задолженности включена была и, соответственно, налог на прибыль с этой суммы был излишне уплачен в бюджет. Общество вправе откорректировать эту ошибку путем включения соответствующих сумм в состав убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, то есть путем списания этой дебиторской задолженности, что и было сделано налогоплательщиком. По эпизоду об обоснованности включения в резерв по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности ОАО "Енисейская ТГК (ТГК-13)", во взыскании которой в последующем судами было отказано, требования о признании недействительным решения инспекции в части уменьшения убытка за 2012 год подлежали удовлетворению в большем размере, поскольку и 2011 - 2012 годы входили в проверяемый налоговый период.

Согласно доводам, изложенным в кассационной жалобе инспекции, налоговый орган не согласен с обжалуемыми судебными актами в части удовлетворения заявленного требования, просит направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению инспекции, налогоплательщик необоснованно определял расчетный остаток резерва по сомнительным долгам на начало налогового периода путем уменьшения входящего остатка резерва по сомнительным долгам на сумму безнадежных долгов. Использование резерва предполагает уменьшение остатка резерва по сомнительным долгам на конец отчетного периода. Относительно методологии формирования резерва по сомнительным долгам суды ошибочно применили пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации в недействующей редакции, учитывая период налоговой проверки. Выводы судов о том, что инспекция при вынесении решения по результатам проверки должна была учитывать тот факт, что 185 160 559 рублей 11 копеек были учтены обществом при определении доходов и исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы, что привело к переплате по налогу на прибыль, так как названная сумма после проигрыша по судебным делам не учтена обществом как убытки прошлых лет, основан на неполном выяснении обстоятельств и оценке доказательств, представленных в материалы дела.

Инспекцией и обществом представлены отзывы на кассационные жалобы.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на жалобы.

Кассационные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях на жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 25.05.2015 N 5 и принято решение от 17.08.2015 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставленное без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 26.11.2015 N 2.12-13/19706@.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводам о занижении обществом налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы вследствие неправомерного завышения расходов, связанных со списанием безнадежных долгов и формированием резерва по сомнительным долгам.

Обществу в том числе доначислены налог на прибыль в размере 29 308 455 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 3 824 012 рублей 05 копеек, штраф за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 953 896 рублей 97 копеек, налогоплательщику уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2012 год в размере 336 541 342 рубля.

Считая, что решение инспекции от 17.08.2015 N 5 нарушает его права и законные интересы в части доначислений по налогу на прибыль, общество обратилось с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Красноярского края.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, исходя из следующего.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учету подлежат внереализационные расходы, к которым приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Действующая в проверяемый налоговый период редакция пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) признавала те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Из пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных вышеуказанной статьей Налогового кодекса.

Оценка оснований возникновения задолженности и ее квалификация отнесены к полномочиям первой и апелляционной инстанций.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция установила завышение налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2011-2012 годы суммы расходов в связи с неправомерным списанием безнадежных долгов, подлежащих списанию в налоговых периодах, предшествующих проверяемым (в 2005 году - в связи с ликвидацией МУП "Ремтранс", в 2006 году - в связи с ликвидацией общества "Агропромэнерго", крестьянского хозяйства "Возрождение", в 2008 году - в связи с окончанием исполнительного производства в отношении общества "Ветеран-Центр", в связи с уплатой третейского сбора некоммерческой организации "Фонд права и экономики ТЭК", в 2009 году - в связи с окончанием исполнительного производства в отношении общества "Современные строительные технологии", МУПП "Мотыгинский энергоучасток", в 2010 году - в связи истечением срока исковой давности в отношении общества "Чулымское", филиала ОАО "МРСК Сибири" - Красноярскэнерго", в связи с ликвидацией обществ "Русь" и "Салон "Удача", МУП "Агинское ЖКХ", в связи со смертью должника Худоногова В.Я.).

Обществом в материалы дела представлены налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005, 2006, 2008 - 2010 годы, из содержания которых следует, что по итогам 2005, 2006 годов обществом получен убыток, за период 2008 - 2010 годов исчислен налог на прибыль к уплате в бюджет.

По мнению общества, им в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации были исправлены ошибки, выразившиеся в несовершении действий по списанию спорной задолженности в 2005, 2006, 2008 - 2010 годах.

Учитывая, что в силу положения статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации у налогового органа отсутствовали правовые основания для осуществления проверки налоговых периодов с 2008 по 2010 годы в рамках выездной налоговой проверки за период 2011 - 2012 годы, обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии у общества права, предусмотренного пунктом 3 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно возложена судами на налогоплательщика.

Исследовав материалы дела, суды установили, что обществом не представлены надлежащие доказательства, свидетельствующие о том, что при исчислении налога на прибыль за 2008 - 2010 годы суммы безнадежных догов по перечисленным выше контрагентам не были учтены обществом. Вопреки утверждению налогоплательщика в акте выездной налоговой проверки не содержится выводов о том, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что спорная задолженность не учтена налогоплательщиком ранее; ссылка общества на имеющиеся в материалах дела акты инвентаризации расчетов за 2011 и 2012 годы без иных доказательств, в том числе, документов первичного учета, не подтверждает безусловно довод общества.

С учетом изложенного, у судов первой и апелляционной инстанций были основания для выводов о том, что основания для применения к спорным отношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют, обществом неправомерно по данному эпизоду списана дебиторская задолженность в 2011 году в сумме 1 397 703 рублей 01 копейки, в 2012 году в размере 973 906 рублей 53 копеек.

Выводы судов в этой части основаны на материалах дела, не противоречат им и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке судом кассационной инстанции не подлежат.

Инспекцией установлено, что в 2011 году обществом за счет резерва по сомнительным долгам списана дебиторская задолженность общества ГУК "Жилищный фонд", муниципального учреждения Службы заказчика по управлению жилищно-коммунальным хозяйством и жилищной политики Емельяновского района Красноярского края, бытового абонента N 10200000710, абонента N 1020000960 "Бытовой абонент", в 2012 году - дебиторская задолженность общества "СВР".

Инспекция пришла к выводу о завышении обществом расходов по указанным контрагентам в связи с непредставления налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих наличие спорной задолженности.

Суды, правильно применив положения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и принимая во внимание факт непредставления обществом документов, подтверждающих наличие спорной задолженности, обоснованно согласились с доводами инспекции о неправомерном списании налогоплательщиком указанной дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам, что повлекло необоснованное занижение обществом налоговой базы для исчисления налога на прибыль за проверяемые периоды.

Как следует из кассационной жалобы общества, судами не учтено, что в отношении дебиторской задолженности по контрагенту ГУК "Жилищный фонд" на сумму 25 000 070 рублей обществом в материалы дела представлены доказательства, подтверждающие, что ранее им в состав своих доходов указанная сумма дебиторской задолженности включена была и, соответственно, налог на прибыль с этой суммы был излишне уплачен в бюджет. Общество вправе откорректировать эту ошибку путем корректировки расходов текущих периодов.

Суды двух инстанций на основании исследования и оценки представленных в материалы дела документов по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установили, что налогоплательщик не представил достаточных доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что спорные суммы ранее им были учтены в составе доходов при исчислении налога на прибыль; общество в ходе выездной проверки не заявляло об ошибочном учете спорной суммы в составе доходов от реализации 2008 года, обоснованно указав при этом, что глава 25 Налогового органа Российской Федерации не предусматривает корректировку налоговых обязательств, возникших в связи с завышением доходов, путем увеличения расходов.

Исходя из изложенного, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для применения к спорным отношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Переоценка доказательств по делу не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, определенную нормами главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По эпизоду обоснованности включения в резерв по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности ОАО "Енисейская ТГК (ТГК-13)" суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что налоговый орган правомерно при расчете суммы резерва по сомнительным долгам не включил стоимость поставленной налогоплательщиком ОАО "Енисейская ТГК (ТГК-13)" в 2011 году и в первом квартале 2012 года стоимости электроэнергии, исчисленной по тарифу, соответствующему числу часов использования мощности менее 4 500 часов, поскольку при рассмотрении дел N NА33-22798/2013, А33-21509/2011 и A33-10398/2012 по искам общества к ОАО "Енисейская ТГК (ТГК-13)" суды установили, что общество должно было исчислять стоимость электроэнергии, исходя из числа часов использования мощности свыше от 7 001 часов и выше. Учитывая, что определение налогоплательщиком стоимости электроэнергии исходя из ЧЧИМ менее 4 500 часов не было согласовано сторонами сделки и не обусловлено нормами действующего законодательства, спорные суммы не являются задолженностью, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в связи с чем не могут быть учтены при формировании резерва по сомнительным долгам.

При этом суды приняли во внимание, что налогоплательщик не только необоснованно включил в состав резерва по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль за 2012 год дебиторскую задолженность ОАО "Енисейская ТГК (ТГК-13)", образовавшуюся в связи с определением стоимости электроэнергии исходя из ЧЧИМ менее 4 500 часов, но и одновременно необоснованно включил эту дебиторскую задолженность в состав своих доходов в 2011 году и первом квартале 2012 года, которые входили в проверяемый период, завысив, тем самым, и налоговую базу, и сумму налога на прибыль.

С учетом установленных при рассмотрении настоящего эпизода обстоятельств, суды пришли к выводу о необоснованном начислении инспекцией обществу налога на прибыль за 2011 и 2012 годы в соответствующей части и об отсутствии оснований для доначисления пеней и привлечения общества к ответственности за неуплату налога на прибыль.

По убеждению общества, его требования о признании недействительным решения инспекции в части уменьшения убытка за 2012 год подлежали удовлетворению в большем размере.

Вместе с тем, выводы судов основаны на материалах дела, не противоречат им и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке судом кассационной инстанции не подлежат.

По оспариваемым инспекцией эпизодам суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

По мнению инспекции, общество при создании резерва по сомнительным долгам применяло неверную методологию: расчетный остаток резерва по сомнительным долгам необоснованно определялся на начало налогового периода путем уменьшения входящего остатка резерва по сомнительным долгам на сумму безнадежных долгов. Вместе с тем, использование резерва предполагает уменьшение остатка резерва по сомнительным долгам на конец отчетного (налогового) периода.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно признали необоснованной позицию налогового органа о том, что списание безнадежных долгов возможно только за счет резерва, который будет создан по окончании отчетного (налогового) периода, не соответствующей положениям пунктов 4 и 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суды обоснованно указали, что предусмотренный статей 266 Налогового кодекса Российской Федерации порядок использования резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов предполагает, что убытки от безнадежных долгов организациями, создающими резерв по сомнительным долгам, не признаются внереализационными расходами, а уменьшают сумму созданного резерва (а не который будет создан по окончании отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщик уже списал убытки от безнадежных долгов). Сумма резерва может быть использована налогоплательщиком в отчетном периоде, а не по окончании отчетного периода, когда определяется сумма вновь создаваемого резерва. Списать убытки за счет резерва, который еще не создан на момент такого списания, объективно невозможно. Сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации, которая проводится на последнее число отчетного (налогового) периода подлежала корректировке не на сумму резерва предыдущего периода, а на сумму остатка этого резерва.

Довод инспекции о том, суды ошибочно применили пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации в недействующей редакции, учитывая период налоговой проверки, не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку изменения, внесенные в пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 30.11.2016 N 405-ФЗ "О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", не устанавливают нового правового регулирования использования созданного налогоплательщиком резерва на покрытие убытков от списания безнадежных долгов и направлены на устранение возможной неопределенности понятия остаток резерва по сомнительным долгам. В силу правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 02.06.2009 N 2778/09, изменения в соответствующие положения законодательства о налогах и сборах, устраняющие имевшуюся ранее неясность той или иной нормы, не означают нового правового регулирования.

По оспариваемому инспекцией эпизоду обоснованности включения в резерв по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности ОАО "Енисейская ТГК (ТГК-13)" суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что налоговым органом при расчете резерва по сомнительным долгам не учтены суммы задолженности общества "Енисейская ТГК (ТГК-13)", взысканные в 2013 - 2014 годах с правопреемников ОАО "Енисейская ТГК (ТГК-13)".

Из кассационной жалобы инспекции следует, что судами в полной мере не исследовался вопрос о включении обществом в состав своих доходов за 2011-2012 годы стоимости электроэнергии, реализованной в адрес ОАО "Енисейская ТГК (ТГК-13)" и определенной по иному числу часов использования мощности.

Вместе с тем, указанный довод не может быть принят во внимание, поскольку он не заявлялся и не исследовался в суде первой инстанции. Факт включения обществом в состав своих доходов стоимости электроэнергии, исчисленной, исходя из иного ЧЧИМ, был поставлен инспекцией под сомнение только в суде апелляционной инстанции в дополнениях к апелляционной жалобе от 07.06.2017. Кроме того, в акте налоговой проверки и в решении, принятом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, налоговый орган не оспаривал тот факт, что стоимость электроэнергии, реализованной налогоплательщиком в адрес ОАО "Енисейская ТГК (ТГК-13)", определенной начиная с 01.01.2011 по иному ЧЧИМ, была учтена им в составе своих доходов для целей налогообложения.

В соответствии с требованиями части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления совершения либо несовершения ими процессуальных действий.

По правилам части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции не обладает полномочиями устанавливать обстоятельства, которые не были установлены в решении суда.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что доводы, изложенные в кассационных жалобах, фактически направлены на переоценку выводов судов относительно обстоятельств по данному делу.

По результатам рассмотрения кассационных жалоб Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 3 марта 2017 года по делу N А33-28367/2015, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2017 года по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.Б. Новогородский

Судьи

В.Д. Загвоздин А.А. Сонин