Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 июня 2018 г. N Ф02-1999/18 по делу N А33-15404/2017

город Иркутск

13 июня 2018 г.

Дело N А33-15404/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 июня 2018 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Новогородского И.Б., Соколовой Л.М.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи, присутствующих в Арбитражном суде Красноярского края представителей общества с ограниченной ответственностью "Мави" - Портнова А.А. (доверенность от 11.07.2016), а также Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю Усенко Е.В. (доверенность от 09.06.2018), Янцер А.Е. (доверенность от 07.11.2017)

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мави" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 01 ноября 2017 года и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05 февраля 2018 года (суд первой инстанции - Петракевич Л.О.; суд апелляционной инстанции: Морозова Н.А., Иванцова О.А., Юдин Д.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Мави" (ИНН 2461017546, ОГРН 1022401952143, далее - ООО "Мави", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 07.02.2017 N 25, от 07.02.2017 N 2 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 8 560 727 рублей 97 копеек.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 01 ноября 2017 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного саду от 05 февраля 2018 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суды пришли выводу, что налогоплательщику на законных основаниях отказано в возмещении НДС, поскольку спорная сумма относится к периодам, когда общество применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы".

Кроме того, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) срок реализации права на вычеты истек не позднее 01.01.2016, в то время как налоговая декларация с отражением рассматриваемых налоговых вычетов представлена обществом 25.01.2016.

Также суды исходили из того, что имеются противоречия и расхождения между данными первичной документации, отраженными в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03, и Сводной ведомостью затрат на строительство объекта от 01.10.2015, Справкой-расчетом доли инвестора от 01.10,2015, на основании которых произведен расчет суммы вычета.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, в которой просит решение и постановление отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Заявитель кассационной жалобы полагает, что судами при рассмотрении спора не учтены особенности правоотношений, в связи с которыми применены вычеты по НДС, урегулированные Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и статус общества как застройщика и одного из инвесторов.

ООО "Мави" не могло принять к учету соответствующие товары (работы, услуги), связанные с ведением инвестиционной деятельности, до окончания строительства объекта недвижимости и определения суммы вложений каждого из инвесторов, что согласуется с разъяснениями, изложенными в пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33).

Налогоплательщик в силу положений статьи 156 Кодекса не принимал к своему учету счета-фактуры, выставленные подрядчиками и иными организациями по строительству объекта, поскольку часть расходов понесена другими инвесторами.

Для применения ООО "Мави" и другими инвесторами вычетов по НДС в отношении частей объекта, которые после окончания строительства будут принадлежать другим лицам, общество как застройщик выставило счета-фактуры в адрес каждого инвестора в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция указывает на необоснованность доводов заявителя, в связи с чем просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать, обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель инспекции дал пояснения согласно отзыву на кассационную жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами, ООО "Мави" в период с 01.01.2003 по 01.01.2013 применяло УСН с объектом налогообложения "доходы" и ставкой налога 6%. За указанный обществом сданы декларации по УСН с исчисленной суммой налога.

25.01.2016 налогоплательщиком представлена первичная декларация по НДС за 4 квартал 2015 года, показатели которой скорректированы уточненными декларациями, представленными 23.03.2016, 12.04.2016, 01.07.2016, 07.07.2016, 18.07.2016. В окончательном варианте сумма исчисленного налога составила 570 342 рубля, сумма налоговых вычетов - 16 489 674 рубля, сумма налог к возмещению из бюджета 15 919 332 рубля.

В порядке, предусмотренном статьями 88, 100, 101 Кодекса инспекцией проведена камеральная проверка указанных деклараций, составлен акт от 01.11.2016 N 4771 и приняты решения от 07.02.2017 N 2, от 07.02.2017 N25, которыми обществу уменьшен налог к возмещению из бюджета в сумме 9 174 567 рублей и отказано в его возмещении.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N 2.12-14/11007@ апелляционная жалоба налогоплательщика общества удовлетворена частично, указанный выше решения инспекции отменены в части уменьшения НДС к возмещению из бюджета в сумме 613 840 рублей 73 копеек и отказа в его возмещении.

Основанием отказа в возмещении НДС в сумме 8 560 727 рублей 01 копейки послужил, в частности, вывод налогового органа о том, что общество неправомерно, в нарушение пункта 6 статьи 346.25 Кодекса, включило в состав вычетов суммы налога, отраженные в полученных в 2007-2012 годах счетах-фактурах, связанных с капитальным строительством торгового комплекса "Мави" по адресу: г. Красноярск, ул. Щорса, д. 44. Поскольку в указанный период общество исчисляло УСН с объектом налогообложения "доходы" и не являлось плательщиком НДС, то после перехода на общую систему налогообложения у налогоплательщика не возникло право на вычеты по НДС в отношении операций, осуществленных в период применения указанного специального налогового режима.

Налогоплательщик, не согласившись с решениями инспекции, обжаловал их в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении требований, суды согласились с выводами налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на вычеты в отношении сумм налога, предъявленного обществу по операциям, осуществленным в период применения УСН.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Пункт 1 статьи 346.14 Кодекса определяет объект налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, как "доходы", "доходы, уменьшенные на величину расходов". Пунктом 2 данной статьи установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Статья 346.25 Кодекса устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.

Пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что организации, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса для плательщиков НДС.

Норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 346.25 Кодекса, действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. Данное обстоятельство обусловлено тем, что при выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, поскольку для такого лица установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Указанный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22 января 2014 года N 62-О, согласно которой при переходе в добровольном порядке к УСН, налогоплательщики по общему правилу (пункт 1 статьи 346.11, пункт 2 статьи 346.14 Кодекса) самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Данная позиция также отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 18 апреля 2017 года N 309-КГ17-3713.

Учитывая тот факт, что заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрал доходы, при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения (с 01.01.2013) у общества в силу пункта 6 статьи 346.25 Кодекса не возникло право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.

Изложенные в кассационной жалобе доводы относительно особенностей применения вычетов по НДС в рамках инвестиционной деятельности правильно отклонены судами двух инстанций с учетом специального правового регулирования, установленного пунктом 6 статьи 346.25 Кодекса.

Кроме того, суды по данному вопросу пришли к обоснованным выводам о том, что по счетам-фактурам, связанным со строительством торгового центра и датированным до заключения инвестиционного договора от 30.03.2012 N 1 с ООО "ДМ Трейдинг", налогоплательщик в любом случае не имел оснований для распределения долей соинвесторов в отношении расходов, понесенных за свой счет, о чем общество безусловно было осведомлено.

Ссылки заявителя на инвестиционный договор от 23.11.2011 с ООО "Саяны" правильно отклонены судами, поскольку данный договор в дальнейшем расторгнут, обязательства по нему прекращены сторонами новацией в обязательства займа.

Принимая во внимание изложенное, выводы судов не противоречат разъяснениям, изложенным в постановлении N 33.

Также является правильным вывод судов о пропуске налогоплательщиком срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 173 Кодекса предусмотрено, что декларация с отражением налоговых вычетов может быть подана налогоплательщиком не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором у него возникло право на указанные вычеты.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 24 марта 2015 года N 540-О, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса срок надлежит исчислять с даты окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет, а не с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Материалами дела подтверждается, что спорные товары (работы, услуги) приобретены обществом и приняты к учету до 2012 года включительно, выставленные поставщиками и подрядчиками счета-фактуры датированы этими же периодами, в связи с чем, у заявителя право на вычет возникло бы в данных налоговых периодах при условии применения им общей системы налогообложения.

Следовательно, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса срок истек 01.01.2016, в то время как первичная декларация по НДС за 4 квартал 2015 года с отражением спорных налоговых вычетов представлена обществом 25.01.2016.

Принимая во внимание совмещение ООО "Мави" с 30.03.2012 функций застройщика и одного из инвесторов, а также то, что обществом не приведены доводы об отсутствии у него документов, необходимых для применения вычетов по НДС в 2007-2012 годах, суды обоснованно указали, что в случае нахождения общества в данном периоде на общей системе налогообложения налогоплательщик не имел правовых препятствий для применения соответствующих вычетов в указанных периодах в пределах срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

В то же время отсутствие права на применение вычетов по НДС в период применения УСН в рассматриваемом случае не дает оснований полагать, как о возникновении этого права после 01.01.2013, так и о соблюдении налогоплательщиком срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса. Кроме того, спорные налоговые вычеты применены на основании документов подрядчиков (исполнителей, продавцов), датированных 2007-2012 годами, а не на основании сводного счета-фактуры застройщика.

При рассмотрении дела заявитель кассационной жалобы не приводил убедительных доводов о том, что совмещая функции застройщика и инвестора ООО "Мави" в момент совершения хозяйственных операций не могло достоверно определить, какие расходы фактически были понесены за счет самого общества, а какие - за счет иных инвесторов.

Также суды обоснованно согласились с выводами инспекции о том, что в рассматриваемом случае первоначальную стоимость построенного объекта основных средств формирует сумма, подлежащая уплате подрядчикам за выполненные работы по договорам строительного подряда и учтенная им на счете 08.03 на дату окончания строительства - 01.10.2014 (акт приемки законченного строительством объекта от 01.10.2014 N 10). Данная сумма подлежит распределению между инвесторами.

В то же время, общая сумма расходов в Сводной ведомости затрат на строительство объекта от 01.10.2015, а также Справке-расчете доли инвестора от 01.10.2015, представленных обществом для проверки, указана в размере 478 203 678 рублей 43 копейки, что не соответствует данным первичной документации и, как следствие, оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 (сумма затрат завышена).

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов основаны на правильном применении норм права и соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

Следовательно, суды пришли к обоснованному выводу о законности решений налогового органа и отказали в удовлетворении заявленных требований.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 01 ноября 2017 года по делу N А33-15404/2017 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05 февраля 2018 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

И.Б. Новогородский Л.М. Соколова