Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2019 г. N Ф02-471/19 по делу N А69-1346/2018

город Иркутск

18 марта 2019 г.

Дело N А69-1346/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 марта 2019 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Сонина А.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Тыва и Арбитражного суда Республики Хакасия, представителей индивидуального предпринимателя - Дягилева А.В. (доверенность от 22.03.2018), а также Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва - Сат О.А. (доверенность от 18.02.2019), Сарыглара Е.М. (доверенность от 18.03.2019),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Вахрушевой Ирины Михайловны на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 03 октября 2018 года по делу N А69-1346/2018, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2018 года по тому же делу (суд первой инстанции - Ханды А.М.; суд апелляционной инстанции: Севастьянова Е.В., Борисов Г.Н., Иванцова О.А.),

установил:

индивидуальный предприниматель Вахрушева Ирина Михайловна (ОГРНИП 318547600064006, ИНН 170100474308; далее - Вахрушева И.М., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.01.2018 N 02/1719 в части доначисления сумм налоговых платежей от реализации земельных участков, по которым налоговым органом не были получены доказательства передачи денежных средств, а также в части учета расходов, связанных с реализацией земельных участков, и в части доначисления доходов от материальной выгоды.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 03 октября 2018 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2018 года, в удовлетворении требований предпринимателю отказано. Также суд первой инстанции в указанном решении отменил обеспечительные меры, ранее принятые определением от 07 мая 2018 года.

Суды пришли к выводу о законности оспариваемых начислений, поскольку продажа налогоплательщиком земельных участков связана с ведением предпринимательской деятельности, при этом расчет налоговых обязательств является правильным, основан на достоверно установленных суммах доходов и профессиональных налоговых вычетов. Расчет дохода, полученного налогоплательщиком в 2015 году в натуральной форме от безвозмездного пользования торговым центром, переданным Хайрутдиновым А.А., осуществлен инспекцией в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах.

Предприниматель, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, обратился в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением норм материального права и несоблюдением норм процессуального права, просит обжалуемые судебные акты отменить и заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

По мнению заявителя кассационной жалобы, судами не учтено, что акт выездной проверки оформлен с существенными нарушениями, поскольку в нем не указаны реквизиты документов о внесении изменений в состав проверяющей группы, информация о приостановлении и возобновлении проверки, в итоговой части не разъяснено право представить сведения об обстоятельствах, смягчающих вину, имеются опечатки, к акту не были приложены документы, оформленные и полученные на основании положений статей 31, 86, 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Протокол допроса Онгай-оол Кежик Кок-ооловича составлен 25.12.2017, то есть по истечении срока, установленного решением от 07.12.2017 N 11 для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, получен инспекцией после принятия оспариваемого решения и не является допустимым доказательством.

В решении от 16.01.2018 N 02/1719 без какого-либо обоснования указано о получении дохода по продаже земельного участка Дайтон С.К. в сумме 350 000 рублей.

Предприниматель полагает, что доказательства, на которые сослались суды (договоры купли-продажи, акты приема-передачи, протоколы допроса свидетелей) достоверно не подтверждают получение налогоплательщиком спорной суммы дохода от продажи земельных участков в 2014-2016 годах.

Также в кассационной жалобе указано, что деятельность по продаже в 2014-2016 годах 37 земельных участков не является предпринимательской, не направлена на систематическое получение дохода, может быть связана с необходимостью получения денежных средств в период экономического кризиса.

Заявитель кассационной жалобы также полагает, что суды по существу не мотивировали выводы, на основании которых поддержали позицию налогового органа относительно непринятия в состав профессиональных налоговых вычетов за 2014 год расходов на отсыпке дороги на основании договора от 25.09.2012 N 5/2012 с Хайрутдиновым А.А., не дали оценку доводам предпринимателя о необходимости учета расходов по приобретению земельных участков в полном объеме, а не пропорционально реализованным земельным участкам.

Также Вахрушева И.М. выражает несогласие с выводом судов о правомерном определении дохода в виде материальной выгоды по безвозмездному пользованию торговым центром "Алексеевский", указывая, что в случае получения данного имущества в аренду доход определялся бы в виде разницы между затратами по аренде имущества у собственника и фактическими поступлениями от субарендаторов, а при наличии доказательств взаимозависимости Вахрушевой И.М. и Хуйрутдинова А.А. - исходя из сумм поступивших арендных платежей от иных лиц. Кроме того, отчет об оценке не был приложен к акту проверки и не может быть признан допустимым доказательством по делу.

Судами не учтено, что представленный инспекцией в материалы дела отчет ООО "ГБУ "Респект" об оценке составлен исходя из включения в состав торговых площадей подсобных площадей и лестничных проемов.

Предприниматель полагает, что налоговым органом допущено двойное налогообложение полученных доходов, так как в налоговую базу в полном объеме включена сумма материальной налоговой выгоды и учтены указанные налогоплательщиком в декларациях доходы от сдачи имущества в аренду, что не оспаривалось представителями инспекции при рассмотрении дела.

Судами не дана оценка доводам налогоплательщика, приведенным в заявлении о признании решения инспекции недействительным, в отношении доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пеней и штрафов за его неуплату.

Заявитель кассационной жалобы указывает на то, что судами не в полной мере учтены обстоятельства, смягчающие ответственность, в связи с наличием которых сумма санкций подлежит уменьшению в 20 раз.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, представители налогового органа просили оставить решение и постановление без изменения как законные и обоснованные.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии судебных актов в обжалуемой части и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Судами двух инстанций установлено, что по результатам выездной проверки предпринимателя за 2014-2016 годы инспекцией составлен акт от 24.10.2017 N 10-15-024 и принято решение от 16.01.2018 N 02/1719, согласно которому предпринимателю доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2014 год в сумме 581 958 рублей, за 2015 год в сумме 1 017 309 рублей, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2016 год в сумме 1 476 959 рублей, начислены пени в сумме 449 845 рублей и штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 154 636 рублей. Кроме того, указанным решением доначислен НДС за 4 квартал 2015 года в сумме 16 475 рублей.

Основанием доначисления НДФЛ и УСН среди прочего послужили выводы инспекции о занижении налогоплательщиком полученных доходов от предпринимательской деятельности по продаже земельных участков, а также дохода в виде материальной выгоды по безвозмездному пользованию торговым центром "Алесеевский".

Установленный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения от 16.01.2018 N 02/1719 недействительным в отношении доначисления налогов, пеней и штрафов в отношении доходов от реализации земельных участков, по которым налоговым органом не были получены доказательства передачи денежных средств, а также в части учета расходов, связанных с реализацией земельных участков, и в отношении доначисления доходов в виде материальной выгоды.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о правильном определении налоговым органом обязательств Вахрушевой И.М. по уплате НДФЛ и налога по УСН.

Суд округа полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Согласно пункту 3.1. статьи 100 Кодекса к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Пунктом 14 статьи 101 Кодекса установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 38 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), как следует из положений статьи 101 Кодекса, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая во внимание, что названной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов 5 и 6 статьи 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.

При этом рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 Кодекса должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения.

Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.

В этом случае суд исходит из того, что 10-дневный срок для принятия налоговым органом указанного решения должен исчисляться с момента истечения установленного пунктом 6 статьи 101 Кодекса срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как указано в Постановлении N 57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Кодекса), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Предприниматель в заявлении о признании недействительным решения налогового органа указывал на нарушение налоговым органом положений статей 100, 101 Кодекса, ссылаясь на невручение ему ряда документов, полученных в ходе проверки и проведения мероприятий налогового контроля (в том числе полученных в порядке статьи 93.1 Кодекса, а также отчета ООО ГБУ "Респект" об оценке от 21.08.2017 N 18-08/17), однако соответствующим доводам правовая оценка судами дана не была, факт вручения материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, достаточность врученных документов (в случае их неполного вручения) для признания начислений законными судами не проверены.

Также налогоплательщик указывал на недопустимость использования в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении неврученного ему протокола допроса Онгай-оол Кежик Кок-ооловича, оформленного 25.12.2017, то есть после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанному доводу судами также оценки не дано.

Кроме того, в обжалуемых судебных актах указано, что расходы в сумме 1 853 925 рублей документально не подтверждены, поскольку налогоплательщиком создан фиктивный документооборот с взаимозависимым лицом Хайрутдиновым А.А. Вместе с тем, в решении и постановлении не указано, на основании каких доказательств и установленных по делу фактических обстоятельств сделан данный вывод.

Более того, как верно указано в кассационной жалобе, налогоплательщик при рассмотрении дела в суде первой инстанции (страницы 8-9 заявления о признании решения инспекции недействительным) приводил доводы о несогласии с доначислением НДС, пеней и штрафа за его неуплату, однако судами нижестоящих инстанций оценка указанным доводам не дана, вопрос об относимости данных доначислений к оспариваемым налогоплательщиком эпизодам не выяснялся и на обсуждение не ставился.

При этом с учетом правовой позиции, изложенной в решении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08 октября 2010 года N ВАС-9939/10, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08 октября 2013 года N 3920/13, суд округа полагает недостаточно обоснованным вывод судов о том, что профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ в отношении расходов, связанных с приобретением земельного участка, подлежат предоставлению предпринимателю пропорционально площади реализованных земельных участков, сформированных в результате его разделения.

Согласно данной позиции, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса. На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 Кодекса расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Таким образом, вывод судов о пропорциональном отнесении расходов по НДФЛ, связанных с приобретением участка для его разделения и продажи по частям, может быть правильным, если расходы налогоплательщика в соответствующих периодах подлежали учету по методу начисления, однако вопрос подлежащей применению учетной политики судами в предмет рассмотрения не включен.

При этом выводы судов по указанному вопросу не могут ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с подходом, примененным в решении налогового органа, в случае, если расходы подлежали определению с применением кассового метода и фактически понесены предпринимателем не в проверяемом периоде.

Таким образом, обжалуемые судебные акты не отвечают требованиям статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, части 4 статьи 15, пункта 2 части 4 статьи 170, части 1 статьи 197, пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при этом суд округа, проверяя выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не наделен правом устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства (часть 3 статьи 286, часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Довод предпринимателя, изложенный в дополнении к кассационной жалобе, относительно неправомерности включения по результатам выездной проверки в налоговую базу доходов, полученных в натуральной форме (передачи налогоплательщиком недвижимого имущества в пользование по безвозмездной сделке), без учета указанных в декларациях сумм доходов от последующей сдачи предпринимателем спорного имущества в аренду, не может быть принят. В данном случае инспекцией устанавливался доход, полученный по иному основанию, чем тот доход, который самостоятельно учтен Вахрушевой И.М. для целей налогообложения.

До устранения указанных выше процессуальных нарушений суд округа не может дать оценку иным доводам, изложенным в кассационной жалобе и связанным с существом оспариваемых начислений НДФЛ и единого налога по УСН, поскольку для их рассмотрения необходимо исследование имеющихся в деле доказательств в совокупности и взаимной связи, их оценка с учетом принципов относимости и допустимости.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Поскольку суд первой инстанции в обжалуемом решении отменил принятые обеспечительные меры по мотиву отказа налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, данный судебный акт подлежит отмене и в указанной части.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства (в том числе проверить, заявлялись ли доводы о нарушениях, указанных в пункте 14 статьи 101 Кодекса, при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган, а также вне зависимости от указанного обстоятельства рассмотреть доводы предпринимателя о недопустимости отдельных доказательств) и с учетом этого, а также полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принять законное и мотивированное решение, а также решить вопрос о распределении между сторонами расходов по государственной пошлине (включая пошлины за кассационное рассмотрение дела).

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 03 октября 2018 года по делу N А69-1346/2018, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2018 года по тому же делу отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Тыва.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.Н. Левошко А.А. Сонин