Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 марта 2020 г. N Ф02-911/20 по делу N А58-6065/2019

город Иркутск

11 марта 2020 г.

Дело N А58-6065/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2020 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Загвоздина В.Д., Новогородского И.Б.,

при участии в открытом судебном заседании представителей: общества с ограниченной ответственностью "Эльгауголь" - Строговой Е.Н. (доверенность от 08.11.2016), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Саха (Якутия) - Расторгуевой Д.И. (доверенность от 04.02.2020 N 02-15/000577), Перцевой А.С. (доверенность от 19.02.2020 N 02-15/000731с),

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Эльгауголь" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 сентября 2019 года по делу N А58-6065/2019 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02 декабря 2019 года по тому же делу,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Эльгауголь" (ОГРН 1131434000961, ИНН 1434045743, далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Саха (Якутия) (далее по тексту - инспекция) о признании недействительным решения от 20.11.2018 N 34 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 сентября 2019 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02 декабря 2019 года, в удовлетворении требований отказано.

Судебные акты приняты со ссылкой на статьи 5, 283, 284, 284.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), положения Федерального закона от 18.07.2017 N 168-ФЗ "О внесении изменений в главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий для развития туристско-рекреационной деятельности на территории Дальневосточного федерального округа" (далее - Закон N 168-ФЗ), Закона Республики Саха (Якутия) от 07.11.2013 1231-3 N 17-V "О налоговой политике Республики Саха (Якутия)" (далее - Закон РС (Я) от 07.11.2013).

В кассационной жалобе и дополнительных объяснениях к ней общество, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 3, 5, 284, 284.3 НК РФ, положения Закона N 168-ФЗ, Федерального закона от 30.09.2013 N 267-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части стимулирования реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации" (далее - Закон N 267-ФЗ)), правовые позиции: Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 23.12.2009 N 20-П и определении от 02.11.2017 N 306-КГ17-9355 (далее - определение N 306-КГ17-9355), примеры судебной практики, просит решение и постановление отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя кассационной жалобы, судами: дана неверная оценка правам налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта (далее - РИП) на применение налоговой ставки 0% и учету убытков прошлого налогового периода, возникающих с учетом доли доходов, полученных от реализации РИП в общей сумме дохода за 2017 год; неверно истолкованы положения пункта 3 статьи 5 НК РФ, касающиеся норм права, устанавливающих обратную силу (относительно вступления в силу Закона N 168-ФЗ).

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу против ее доводов и дополнительных объяснений возразила, ссылаясь на их несостоятельность.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе, дополнительных объяснениях и отзыве на них.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации N 1 по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 12 месяцев 2017 года с суммой налога, уменьшенной до 0 рублей, решением инспекции от 20.11.2018 N 34 обществу доначислено 328 094 203 рубля налога на прибыль за 2017 год.

Соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, общество обжаловало решение в суд.

Из материалов дела судами установлено: общество включено в реестр участников региональных инвестиционных проектов и имеет статус участника РИП с 01.10.2015; доля доходов общества за 2017 год от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП в общей сумме доходов составляет 88%, без учета курсовой разницы (1 344 291 722 рубля) доля доходов от РИП за этот же период составляет 97,4%.

Разногласия сторон касаются вопроса о возможности (невозможности) учета курсовой разницы при определении доли доходов от РИП с целью применения пониженной ставки, установленной для участников РИП нормами налогового законодательства.

Инспекция, ссылаясь на положения пунктов 1 статей 284.3 и 250 НК РФ, считает, что положительная курсовая разница является внереализационным доходом и в целях расчета процентной доли не подлежат учету в составе доходов от реализации товаров, произведенных в рамках РИП.

Отказывая в удовлетворении требований, арбитражные суды исходили из того, что при определении доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, с целью применения пониженной ставки, основания для исключения доходов в виде курсовой разницы из состава всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы, отсутствуют.

Между тем судами не учтено следующее.

Общие положения о требованиях, предъявляемых к региональным инвестиционным проектам, содержатся в статье 25.8 НК РФ.

В статье 25.9 НК РФ содержатся понятие налогоплательщика - участника РИП и условия, при которых организация может быть признана налогоплательщиком -участником РИП.

Согласно положениям пункта 1 статьи 284 НК РФ для организаций - участников РИП законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 284.3 либо пункта 3 статьи 284.3-1 Кодекса.

Законом РС (Я) от 07.11.2013 в отношении организаций - участников РИП было установлено применение пониженной ставки налога на прибыль.

Согласно статье 284.3 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2018) налогоплательщик - участник РИП, указанный в подпункте 1 пункта 1 или пункте 2 статьи 25.9 НК РФ, вправе применять к налоговой базе пониженные ставки налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, устанавливаемые законами субъектов Российской Федерации, при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 Кодекса.

Условия применения предусмотренной пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ налоговой ставки определены в статье 284.3 НК РФ, и заключаются, в том числе в том, что пониженная ставка применяется участником РИП в течение десяти налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В рамках создания благоприятных налоговых условий для осуществления инвестиционной деятельности и поддержки создания новых промышленных предприятий и высокотехнологичных проектов на территории Дальнего Востока и Забайкалья с 01.01.2014 вступили в силу положения Закона N 267-ФЗ, направленные на стимулирование реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации.

Введено понятие регионального инвестиционного проекта - это инвестиционный проект, целью которого является производство товаров и который должен удовлетворять соответствующим требованиям.

Из изложенного следует, что участник РИП не только ведет промышленно-производственную деятельность, но, прежде всего, осуществляет инвестиции и капитальные вложения, необходимые для ведения указанной деятельности.

Таким образом, для целей применения пониженной налоговой ставки участником РИП значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика по производству товаров с использованием заемных средств (в том числе иностранных), включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в товары, производимые в результате реализации РИП, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность.

Иной подход может привести к невозможности применения пониженной налоговой ставки участником РИП на стадии осуществления инвестиций и к ограничению области применения пониженной ставки налога только прибылью от реализации товаров (работ, услуг), что не вытекает из положений пункта 1 статьи 284 НК РФ и не соответствует целям поощрения, государственной поддержки инвестиций.

Аналогичный правовой подход по применению общих положений пункта 1 статьи 284 НК РФ (в редакции до 01.01.2018), связанных с применением льготных ставок в особых экономических зонах, изложен в определении N 306-КГ17-9355, согласно которому для целей применения пониженной налоговой ставки значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) от курсовой разницы с деятельностью налогоплательщика, обуславливающей применение льготной ставки, включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в объекты, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность.

Условия применения льготных ставок как от деятельности резидентов в особых экономических зонах, так и от реализации товаров, произведенных в рамках инвестиционного проекта участниками РИП, в части учета курсовой разницы при определения доли доходов, по существу идентичны (доходы от "льготируемой" деятельности должны составлять не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ).

С учетом изложенного, суд округа считает, что для выяснения вопроса о возможности (невозможности) учета курсовой разницы для определения доли дохода с целью применения пониженной ставки налога, судам следовало включить в предмет судебного исследования вопросы: с какой целью и в каком размере приобреталась обществом иностранная валюта, была ли необходимость в её приобретении с целью реализации товаров, произведенных в результате РИП; целевое использование иностранной валюты, в связи с приобретением которой получена облагаемая налогом прибыль (связаны ли полученные обществом внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц с осуществлением обществом реальной экономической (инвестиционной) деятельности при реализации РИП).

Между тем, указанные вопросы в предмет судебного исследования судами включены не были, необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства, не установлены.

Допущенные судами нарушения могли привести к принятию неправильного по существу судебного акта и не могут быть восполнены на стадии кассационного рассмотрения дела, поскольку требуют оценки доказательств и установления фактических обстоятельств, что невозможно на стадии кассационного рассмотрения дела.

В связи с изложенным, судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду следует учесть изложенное в настоящем постановлении, с учетом предмета заявленных требований, доводов сторон и подлежащих применению норм материального права, определить круг обстоятельств, необходимых для правильного разрешения спора, по результатам оценки представленных в обоснование своих доводов доказательств и установленных обстоятельств, принять законный и обоснованный судебный акт, а также распределить судебные расходы за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 сентября 2019 года по делу N А58-6065/2019 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02 декабря 2019 года по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

В.Д. Загвоздин И.Б. Новогородский