Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 1 июля 2024 г. N Ф02-2866/24 по делу N А19-23870/2022

город Иркутск

01 июля 2024 г.

Дело N А19-23870/2022

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Шелёминой М.М.,

при участии в открытом судебном заседании представителей: общества с ограниченной ответственностью "Усть-Кут-Лесосервис" - Черниговской А.В. (доверенность от 30.03.2023, диплом, паспорт), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области, Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области - Бутрия П.В. (доверенности от 16.01.2024 N 05-09/00662, от 04.04.2024 N 08-11/007369, диплом, служебное удостоверение),

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Усть-Кут-Лесосервис" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 08 ноября 2023 года по делу N А19-23870/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01 апреля 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Усть-Кут-Лесосервис" (далее - ООО "УЛС", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 23.06.2022 N 26/5191 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 08 ноября 2023 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01 апреля 2024 года, в удовлетворении требований отказано.

Общество в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права (статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), статья 313 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), несоблюдение норм процессуального права (статьи 70, 71 АПК РФ), постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановления N 57 и N 53)), правовые позиции высших судебных инстанций, примеры судебной практики, просит решение и постановление отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении требования.

По мнению заявителя кассационной жалобы: после проведения инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля, положение общества ухудшилось, поскольку в дополнении к акту налоговой проверки (пункт 3.2) налогоплательщику предложено уменьшить убытки, исчисленные им по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 1 089 821 рубль (в акте налоговой проверки данный пункт отсутствовал); с учетом данного дополнения обществу начислен новый штраф; приложение N 1 к обжалуемому решению инспекции направлено обществу значительно позже, что является существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки; факт осуществления обществом ремонта железнодорожного пути (далее - ж/д путь) подтверждается протоколом осмотра от 09.03.2021, составленным налоговым органом, и приложениями к нему; инспекция не учла уплаченный обществом налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Общество указывает на противоречивость позиции инспекции, которая с одной стороны принимает расходы на топливо для тепловоза, а с другой стороны, отказывает в принятии понесенных расходов на приобретение масла, расходов на маневровые работы, связанные с тепловозом, которые, по его мнению, подтверждены первичными учетными документами.

Общество полагает, что суды не применили положения постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (далее - Постановление N 497) в части наличия моратория на начисление пеней и штрафов.

Управление и инспекция в отзывах на кассационную жалобу против ее доводов возразили, ссылаясь на их несостоятельность и законность судебных актов.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзывах на нее.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 инспекцией составлен акт от 22.10.2021 N 09/2, дополнение к нему от 07.04.2022 N 26/67 и принято решение от 23.06.2022 N 26/5191 о доначислении ООО "УЛС":

15 824 108 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 17 859 675 рублей налога на прибыль, 21 124 962 рубля 87 копеек соответствующих им пени, 1 880 рублей пени за несвоевременное перечисление обществом в бюджет сумм НДФЛ, как налоговым агентом и 10 922 рубля штрафа.

Основанием для начисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о нереальности сделок аренды ж/д пути и тепловозов с контрагентом - (обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Аметист").

Полагая указанное решение незаконным и необоснованным, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.

Отказывая в удовлетворении требования, суды исходили из доказанности налоговым органом обстоятельств искажения обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности, подлежащих отражению в налоговом, бухгалтерском учете и налоговой отчетности налогоплательщика с указанным контрагентом, создания налогоплательщиком формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного учета расходов по спорным сделкам с ООО "Аметист" и получения вычетов по НДС.

Суд округа оснований для отмены судебных актов не усматривает в силу следующего.

Понятия, порядок и условия получения вычета по НДС и учет доходов и расходов при исчислении налога на прибыль определены в главах 21 и 25 НК РФ.

Расходами для целей налогообложения прибыли согласно статье 252 НК РФ признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены при осуществлении реальной хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок ведения бухгалтерского учета и оформления первичных учетных документов по каждому факту хозяйственной жизни определен в статье 9 Федерального закона от 06.1.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Закон N 402-ФЗ), согласно положениям которой не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии вышеуказанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 НК РФ, были сформированы на основании Постановления N 53 в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках.

Право налогового органа определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, предусмотрено в статье 31 НК РФ.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, согласно разъяснениям, изложенным в пункте 8 Постановления N 57, возлагается на самого налогоплательщика, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Разъяснения по применению указанных норм права и сформулированные правовые позиции по их применению в различных ситуациях были также изложены в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023, далее - Обзор от 13.12.2023).

Из смысла и содержания указанных норм права, положений статей 65, 198, 199 и 200 АПК РФ и сформированных в судебной практике правовых подходов, следует, что обязанность подтвердить надлежащими относимыми, допустимыми и достоверными доказательствами правомерность заявленных вычетов по НДС, а также обоснованность и факт несения расходов при осуществлении реальных сделок с целью их учета при исчислении налога на прибыль лежит на налогоплательщике.

Согласно правовому подходу, изложенному в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 в порядке толкования применения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, указано: цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении указанной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства, в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при его осведомленности об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Руководствуясь положениями приведенных выше норм права, разъяснениями по их применению и сформированными в судебной практике правовыми подходами, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, суды установили следующее.

В части доначисления НДС.

Из заключенных ООО "УЛС" (арендодатель) с ООО "Аметист" (арендатор) договоров аренды от 01.12.2015 и от 01.03.2016 следует, что арендодатель предоставлял арендатору подъездной ж/д путь и тепловозы с экипажем.

Договор аренды ж/д пути действовал более одного года, при этом не проходил установленную законом регистрацию. Акт возврата от 01.01.2018 из аренды тепловозов подписан лицом, не имеющим на этого полномочий, в связи с чем суды обоснованно указали, что он носит формальный характер и пришли к правильному выводу, что фактически взаимоотношения по договорам аренды между обществом и ООО "Аметист" отсутствовали.

ООО "Аметист" арендуемое имущество использовало в рамках договорных отношений с иными юридическими лицами (УМТС АК "Алроса" (ПАО), ООО "ТСЛК", ООО "ТрансСтрой"), путем предоставления ж/д пути, тепловоза с экипажем, принадлежащих ООО "УЛС".

При этом АК "АЛРОСА" (ПАО) по взаимоотношениям с ООО "Аметист" представлены пояснения, согласно которым, все вопросы, возникающие в процессе исполнения договора, решались с техническим директором ООО "УЛС", документооборот не менялся и соответствовал документообороту по аналогичным договорам, заключенным с ООО "УЛС", условия договоров изменялись только в части оплаты. Указанные пояснения АК "АЛРОСА" (ПАО) подтверждены показаниями свидетелей.

ООО "Аметист" создано 07.12.2015 (основной вид деятельности организации - строительство автомобильных дорог и автомагистралей), при этом сферы его экономической деятельности не соответствует предмету договоров, отсутствуют трудовые ресурсы, имеющие профессиональные навыки и производственные ресурсы, необходимые для осуществления деятельности, имеется совпадение IP адресов ООО "УЛС" и ООО "Аметист". Денежные средства, полученные ООО "Аметист" от заказчиков, обналичивались. Бухгалтером в ООО "УЛС" и ООО "Аметист" является Попова О.А. (фактически занималась начислением заработной платы, составлением отчетности по заработной плате, предоставляла бухгалтерскую и налоговую отчетность от имени проверяемого лица и спорного контрагента), должностное лицо по доверенности в ООО "Аметист") - Каргапольцев М.О. являлся заместителем коммерческого управления в ООО "ТСЛК", которое являлось учредителем ООО "УЛС" (доля участия 35%) с 24.01.2017 по 14.01.2018.

Руководитель ООО "Аметист" является номинальным руководителем, который фактически деятельность общества не ведет, и дал противоречивые показания, указав по аренде тепловозов с экипажем иную организацию (ООО "ТСЛК").

Из анализа списков сотрудников, прошедших медосмотр, журнала регистрации вводного инструктажа, табелей учета рабочего времени, административных дел от 25.09.2017, пояснений допрошенных свидетелей, следует и судами установлено, что тепловозы вместе с экипажем фактически в аренду не сдавались.

Открытое акционерное общество "Российские железные дороги" по взаимоотношениям с ООО "УЛС" и ООО "Аметист" представило пояснительные записки, согласно которым третьи лица в рамках договоров с ООО "УЛС" не привлекались и взаимоотношения с ООО "Аметист" за 2017-2019 годы отсутствовали.

Все расходы по обслуживанию и содержанию железнодорожных путей, локомотивов осуществляло проверяемое лицо в рамках договорных отношений, заключенных с заказчиками.

В части начисления налога на прибыль.

По эпизоду выполнения ремонтных работ на ж/д пути ООО "Аметист" в рамках договорных отношений с ООО "УЛС" по его аренде судами установлено следующее.

Из содержания пояснительной записки ООО "УЛС", письма от 12.10.2017 N 223 в адрес руководителя ООО "ВСЛК" следует и суды уcтановили: ООО "УЛС" в период аренды ж/д пути фактически самостоятельно занималось расчисткой дренажной канавы, подготовкой подъездного пути необщего пользования к эксплуатации в зимний период.

Представленные в обоснование выполненных арендатором работ соответствующие договоры от 29.03.2017 N 01/03-ДП от 01.07.2016 N 5РПП от 15.02.2016 б/н, от 30.03.2016 б/н, от 01.10.2017 N 01-10/СП имеют пороки в оформлении (не содержат перечень работ, иной адрес производства ремонтных работ, протяженность, кадастровый номер, технические характеристики). Организации, заявленные исполнителями по указанным договорам, фактически не исполняли никаких обязательств по оказанию услуг и не имели материальных и трудовых ресурсов для их исполнения.

Для ООО "УЛС" контрагентом ООО "Гарантстрой" ж/д путь содержался и ремонтировался на постоянной основе в течение многих лет, и у ООО "Аметист" отсутствовала необходимость в ремонте арендованного ж/д пути. ООО "УЛС" фактически само несло все расходы по содержанию тепловозов.

Согласно данным о движении денежных средств по расчётному счету ООО "Аметист" за 2017, 2018 годы оплата за маневровые работы тепловоза и иные товары, работы, услуги в адрес ООО "УЛС" последним не осуществлялась.

В представленных налогоплательщиком документах отсутствуют сведения о договоре, в рамках которого осуществлялось проведение маневровых работ, дата, место и сроки их осуществления.

Судами также установлено: права и законные интересы общества в части рассмотрения акта, дополнения к нему и принятия решения инспекцией не нарушены, общество имело возможность и представляло возражения на акт, дополнения к нему, а также возможность обжаловать решение в установленном порядке, условия и процедура рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией соблюдены.

В связи с изложенным, суды, проверив расчет и признав его верным пришли к обоснованным выводам о доказанности факта создания налогоплательщиком формального документооборота с указанным контрагентом с целью минимизации налоговых обязательств по НДС и по налогу на прибыль; о законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа и об отсутствии оснований для удовлетворения требования.

Данные выводы соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, при оценке которых и распределении бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств, требования главы 7, статьи 200 АПК РФ судами не нарушены.

Суд округа отклоняет довод общество о противоречивости позиции инспекции, которая с одной стороны принимает расходы на топливо для тепловоза, а с другой стороны, отказывает в принятии понесенных расходов на приобретение масла, расходов на маневровые работы, связанные с тепловозом, которые подтверждены первичными документами, как необоснованный, поскольку судами установлено: в момент реализации спорных товаров и выполнении спорных работ ООО "УЛС" включило в состав своих расходов соответствующие суммы затрат на приобретение масла, а также себестоимость маневровых работ; данные расходы налоговым органом под сомнение не ставились, из состава расходов, налоговых вычетов не исключались, в связи с чем суды обоснованно указали, что повторный учет (двойное отражение) в составе расходов и налоговых вычетов данных затрат, связанных с осуществлением деятельности ООО "УЛС", не правомерен.

Суд округа отклоняет ссылку на протокол осмотра ж/д пути от 27.04.2021, так как факт ремонта и содержания налогоплательщиком ж/д пути инспекцией не оспаривается и подтверждается совокупностью имеющихся в деле доказательств. При этом, суды по обоснованно посчитали, что факт ремонта ж/д пути именно спорным контрагентом указанный документ не подтверждает.

Доводы общества (в том числе, об ухудшении положения налогоплательщика дополнением к акту налоговой проверки и начислении штрафа по статье 122 НК РФ за 2018-2019 годы; о применении моратория в отношении начисленного инспекцией штрафа, невручении приложения к решению инспекции), несмотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, повторяют правовую позицию и доводы налогоплательщика, изложенные в заявлении и в апелляционной жалобе, которые судами рассмотрены и отклонены со ссылкой на установленные в настоящем деле обстоятельства с изложением мотивов их непринятия на страницах 24-29 решения и 12-14 постановления.

Указанные доводы направлены на переоценку доказательств и установление иных фактов, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Подлежащие применению приведенные выше нормы материального права, а также положения пунктов 6 и 14 статьи 101 НК РФ, статьи 313 ГК РФ и правовые позиции, изложенные в Постановлениях N 57, 53, судами истолкованы и применены к установленным в настоящем деле обстоятельствам, правильно.

При оценке доводов сторон и имеющихся в деле доказательств и распределении между сторонами фактов, имеющих значение для правильного рассмотрения настоящего дела, вопреки утверждению общества, судами требования главы 7, в том числе статей 70, 71, 200 АПК РФ соблюдены. Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, не установлено.

В связи с изложенным, обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по ходатайству лиц, участвующих в деле, его копия на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Иркутской области от 08 ноября 2023 года по делу N А19-23870/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01 апреля 2024 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

Г.В. Ананьина М.М. Шелёмина