Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2020 г. N Ф02-5895/20 по делу N А69-1346/2018

город Иркутск

25 декабря 2020 г.

Дело N А69-1346/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 21 декабря 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 декабря 2020 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Новогородского И.Б.,

судей: Загвоздина В.Д., Шелёминой М.М.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Новиковой О.Н.,

при участии в судебном заседании в здании Арбитражного суда Республики Хакасия путем использования систем видеоконференц-связи представителей индивидуального предпринимателя Вахрушевой Ирины Михайловны - Дягилева А.В. (доверенность от 22.03.2018), Монгуш А.А. (доверенность от 15.02.2018) и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва Монгуш Н.Н. (доверенность от 25.11.2020),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Вахрушевой Ирины Михайловны на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 13 декабря 2019 года по делу N А69-1346/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2020 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Вахрушева Ирина Михайловна (ОГРНИП 318547600064006, ИНН 170100474308; далее - Вахрушева И.М., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (далее - налоговый орган, инспекция, в настоящее время переименована в управление) о признании недействительным решения от 16.01.2018 N 02/1719 в части доначисления сумм налоговых платежей от реализации земельных участков, по которым налоговым органом не были получены доказательства передачи денежных средств, а также в части учета расходов, связанных с реализацией земельных участков, и в части доначисления доходов от материальной выгоды.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 03 октября 2018 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2018 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2019 года решение Арбитражного суда Республики Тыва от 03 октября 2018 года и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2018 года отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Тыва.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Республики Тыва от 13 декабря 2019 года, оставленным без изменения постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2020 года, решение налогового органа о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 N 02/1719 признано недействительным в части предложения уплатить:

- недоимку по НДФЛ за 2014 год в сумме 175 015 рублей 75 копеек, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 8 751 рубля;

- недоимку по НДС за 4 квартал 2015 год в сумме 16 475 рублей, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 824 рублей, пени в размере 3 819 рублей. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с данными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, предприниматель обратился с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме либо направить дело на новое рассмотрение.

Согласно доводам, изложенным в кассационной жалобе, судами не дана правовая оценка письменным доказательствам и доводам о незаконном начислении налоговым органом сумм налоговых платежей с дохода в натуральной форме; не учтено, что сделка между ИП Вахрушевой И.М. и Хайрутдиновым А.А. не являлась безвозмездной, в этой связи, положения статьи 211 Налогового кодекса к этим правоотношениям не применимы. Акт налоговой проверки является незаконным (отсутствуют реквизиты документов о внесении изменений в состав проверяющих, отсутствуют реквизиты документов о приостановлении и возобновлении проверки, имеется лишь ссылка на справку о проведенной выездной налоговой проверке), на основании незаконно составленного акта не может быть вынесено законное решение инспекции. Приобщение к материалам дела ответов, полученных инспекцией по требованиям по статье 93.1 Налогового кодекса РФ, является незаконным, нарушает права предпринимателя. Учитывая, что все сомнения, неясности, противоречия в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ толкуются в пользу налогоплательщика, при отсутствии надлежащих доказательств суммы доходов от реализации земельных участков Вахрушевой И.М. нельзя признавать доходами для целей налогообложения по налогу на доходы физических лиц и по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Суды ошибочно согласились с расчетом сумм налоговых платежей, приведенных налоговым органом, от общей площади торгового центра "Алесеевский" по цене площадей "под объект торговли", как это определено в экспертном заключении. Суд первой инстанции пришел к неверному выводу о том, что добровольная уплата налоговых платежей является правомерным поведением, а не смягчающими обстоятельствами.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу предпринимателя, в котором заявила о своем согласии с судебными актами в обжалуемой предпринимателем части.

23.10.2020 предпринимателем заявлено ходатайство о приобщении к кассационной жалобе неучтенных налоговой проверкой платежных поручений, подтверждающих расходы по НДФЛ и УСН.

Судом кассационной инстанции указанное ходатайство отклонено, поскольку приобщение и рассмотрение дополнительных доказательств не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, определенную нормами главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители предпринимателя и управления поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях на жалобу, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за 2014-2016 годы инспекцией составлен акт от 24.10.2017 N 10-15-024 и принято решение от 16.01.2018 N 02/1719, согласно которому предпринимателю доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2014 год в сумме 581 958 рублей, за 2015 год в сумме 1 017 309 рублей, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2016 год в сумме 1 476 959 рублей, начислены пени в сумме 449 845 рублей и штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 154 636 рублей. Кроме того, указанным решением доначислен НДС за 4 квартал 2015 года в сумме 16 475 рублей.

Основанием доначисления НДФЛ и УСН среди прочего послужили выводы инспекции о занижении налогоплательщиком полученных доходов от предпринимательской деятельности по продаже земельных участков, а также дохода в виде материальной выгоды по безвозмездному пользованию торговым центром "Алесеевский".

Досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Считая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, исходя из следующего.

Отменяя судебные акты и направляя их на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инспекции, суд кассационной инстанции указал, что:

- судами не была дана оценка указанию предпринимателя в заявлении о признании недействительным решения налогового органа на нарушение налоговым органом положений статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, на невручение ему ряда документов, полученных в ходе проверки и проведения мероприятий налогового контроля (в том числе полученных в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а также отчета ООО ГБУ "Респект" об оценке от 21.08.2017 N 18-08/17), достаточности врученных документов (в случае их неполного вручения) для признания начислений законными;

- не была дана оценка доводу налогоплательщика о недопустимости использования в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении не врученного ему протокола допроса Онгай-оол Кежик Кок-ооловича, оформленного 25.12.2017, то есть после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля;

- в обжалуемых актах не указано, на основании каких доказательств и установленных по делу фактических обстоятельств был сделан вывод, что расходы в сумме 1 853 925 рублей документально не подтверждены, поскольку налогоплательщиком создан фиктивный документооборот с взаимозависимым лицом Хайрутдиновым А.А.;

- не была дана оценка доводам предпринимателя о несогласии с доначислением НДС, пени и штрафа за его неуплату;

- вывод судов о том, что профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ в отношении расходов, связанных с приобретением земельного участка, подлежат предоставлению предпринимателю пропорционально площади реализованных земельных участков, сформированных в результате его разделения, является недостаточно обоснованным.

Исполняя указания кассационного суда, суды первой и апелляционной инстанций правильно применили положения статей 21, 93.1, 99, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, правовую позицию, изложенную в пункте 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", и пришли к обоснованному выводу об отсутствии существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Судами установлено, что ИП Вахрушева И.М. в лице своего представителя была ознакомлена с материалами выездной налоговой проверки, в том числе с материалами дополнительного мероприятия налогового контроля, заявления ее представителя о предоставлении копий документов удовлетворялись, протоколы ознакомления с материалами подписаны представителем предпринимателя Бондарец Ю.В. без замечаний. Следовательно, налоговый орган обеспечил возможность реализации прав налогоплательщика в установленный законом срок.

Возражения по акту выездной налоговой проверки предпринимателем были представлены.

При этом какие-либо ограничения в возможности ознакомления с материалами выездной налоговой проверки в ходе их рассмотрения отсутствовали.

В день рассмотрения материалов проверки 29.12.2017 налоговым органом принято решение об удовлетворении ходатайства предпринимателя об отложении рассмотрения материалов проверки для представления дополнительных документов на 16.01.2018, о чем представитель налогоплательщика извещен 29.12.2017.

Доказательств того, что действия налогового органа по приостановлению, возобновлению выездной налоговой проверки каким-либо образом нарушили права и законные интересы налогоплательщика, в материалы дела не представлены.

При этом форма акта налоговой проверки не предусматривает указание сведений о внесение изменений, о приостановлении и возобновлении налоговой проверки, указанные сведения отражаются в справке о проведенной выездной налоговой проверке.

Исходя из изложенного, доводы предпринимателя о нарушении налоговым органом положений статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, о невручении ему ряда документов, полученных в ходе проверки и проведения мероприятий налогового контроля, проверены и правомерно отклонены судами первой и апелляционной инстанций, как необоснованные.

Выводы судов в этой части основаны на материалах дела, не противоречат им и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке судом кассационной инстанции не подлежат.

По эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц судами установлено и следует из материалов дела, что предприниматель приобрела по договору купли-продажи от 06.08.2012 у Доцко О.С. земельный участок с кадастровым номером 17:18:0103004:38, общей площадью 160 000 кв. м, находящийся по адресу: Российской Федерации, Республика Тыва, Пий-Хемский район, местечко Вавилинский затон, 6 км трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок N 2.

Через 2 месяца земельный участок по ее заявлению снят с кадастрового учета в связи с размежеванием и образованием 130 земельных участков с разрешенной категорией использования: для жилищного строительства с сопутствующим строительством инженерной и социальной инфраструктуры.

Проверкой установлено, что предприниматель в период 2014-2016 годы занималась предпринимательской деятельностью и систематически получала прибыль от реализации данного имущества, поскольку при разделе земельного участка на новые 130 земельных участков, вновь образованным присваиваются новые кадастровые номера, а расформированный объект прекращает свое существование. Указанное имущество не использовалось налогоплательщиком в целях личного строительства, не использовалось также в ее личных, семейных, бытовых и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью целях. Напротив, налогоплательщиком осуществлялась предпринимательская деятельность, связанная с приобретением и продажей недвижимого имущества с целью его последующей реализации и извлечения дохода (предпринимателем в 2013 году реализовано 74 земельных участков, в 2014 году - 17, в 2015 году - 10 и в 2016 году - 10).

Предприниматель, оспаривая доначисление ему налогов по данному эпизоду, ссылался на то обстоятельство, что его деятельность по реализации земельных участков не является предпринимательской, поскольку налоговым органом не доказана системность в получении дохода, не описаны мероприятия, направленные на доказательство системности получения дохода, к акту проверки не были приложены документы, подтверждающие получение в 2014-2016 годах денежных средств от реализации земельных участков в соответствующих суммах.

Отклоняя данные доводы предпринимателя, суды правомерно исходили из того обстоятельства, что по своей правовой природе договоры купли-продажи недвижимости могут быть только возмездными; земельные участки переданы по акту приема-передачи, договоры купли-продажи спорных земельных участков с физическим лицами содержат оговорку о передаче покупателем денежных средств предпринимателю на момент подписания договора. При этом стороны взаимных претензий к друг другу не имеют; указанные сделки по передаче недвижимости прошли государственную регистрацию.

С учетом реализации полномочий регистрирующего органа по проведению правовой экспертизы документов и проверки законности сделки при осуществлении государственной регистрации прав в силу пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", исходя из наличия регистрации договоров купли-продажи, а также их надлежащего исполнения сторонами, суды обоснованно признали обстоятельства получения предпринимателем оплаты по договорах купли-продажи установленными.

Исходя из изложенного, доход предпринимателя в результате реализации земельных участков в 2014, 2015, 2016 годах составил 5 595 750 рублей, 3 281 500 рублей и 2 710 000 рублей соответственно.

По доводу предпринимателя о том, что судом апелляционной инстанции не дана оценка понесенным им расходам за 2015 и 2016 годы по договору безвозмездного пользования от 20.01.2015 в редакции дополнительного соглашения, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

В ходе судебного заседания в суде апелляционной инстанции представителем предпринимателя представлены дополнительные доказательства (акт сверки от 31.07.2016, товарные чеки, накладные, квитанции), подтверждающие несение затрат в 2015 и 2016 годах по договору безвозмездного пользования от 20.10.2015, со ссылкой на оплошность представителя, участвующего ранее при рассмотрении дела.

Вместе с тем, указанное ходатайство было рассмотрено апелляционным судом с соблюдением положений части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и обоснованно отклонено по причине того, что названные в ходатайстве причины невозможности приобщения доказательств ранее при рассмотрении дела не являются уважительными причинами, свидетельствующими о необходимости удовлетворения ходатайства.

При этом апелляционным судом обоснованно учтено, что документы, составлены взаимозависимыми лицами и не могут являться объективными доказательствами возникновения расходов в рамках договора безвозмездного пользования, поскольку они не позволяют суду сделать достоверный вывод о наличии спорных затрат. Кроме того, о наличии указанных в ходатайстве документов налогоплательщик ранее не заявлял ни при проведении налоговой проверки и обжаловании ее результатов, ни при первоначальном рассмотрении дела в судах трех инстанций, ни при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.

По эпизоду занижения дохода в виде материальной выгоды по безвозмездному пользованию торговым центром "Алесеевский" суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки от Хайрутдинова А.А. в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации получен договор безвозмездного пользования (ссуды) от 01.10.2015 б/н, заключенный с Вахрушевой И.М., о предоставлении нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Кызыл, ул. Чульдум, д. 31 (далее по тексту - помещение), согласно которому Хайрутдиновым А.А. ("ссудодатель") передает в безвозмездное временное пользование, а Вахрушева И.М. ("ссудополучатель") принимает нежилое помещение, расположенное по адресу: Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Чульдум, д. 31 на земельных участках с кадастровыми номерами 17:18:0105023:1047 и 17:18:0105023:125 (ул. Красноармейская 118) в состоянии пригодном для использования по его назначению сроком на 5 лет.

Указанное помещение передано Вахрушевой И.М. на основании акта приема передачи б/н от 01.10.2015.

Согласно абзацу 2 пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

На необходимость оценки дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (соответственно, статьи 105.3 Кодекса), также указано в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом доход, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Судами установлено, что полученное имущество общей площадью 5 195,9 кв. м. использовалось предпринимателем в деятельности по сдаче внаем, то есть для получения дохода от деятельности, отраженного в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2015 года от 09.03:2016, в размере 1 132 406 рублей 73 копейки.

Как следует из материалов дела, в связи с не исполнением предпринимателем положений абзаца второго пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и не представлением (отсутствием) документально подтвержденной информации о рыночных ценах получателем имущества (работ, услуг) или путем проведения независимой оценки, инспекцией проведена оценки рыночной (специальной) стоимости арендной платы объекта, находящегося по адресу: Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Чульдум, д. 31.

Согласно отчету эксперта ООО "ГБУ "Респект" Артай-оол А.Ч. от 21.08.2017 N 18-08/17 стоимость аренды 1 кв. м указанного выше объекта за 2015 год составила - 600 рублей, за 2016 - 700 рублей.

При этом определение дохода от использования занимаемого помещения Торгового центра "Алексеевский" произведен налоговым органом исходя из всей площади торгового центра 5 195,9 кв. м, так как предприниматель по договору безвозмездного пользования от 01.10.2015 год получил весь торговый центр, а не только торговые площади.

Как следует из постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2019 года, указанный довод предпринимателя не являлся основанием для отмены судебных актов нижестоящих судов и направления дела на новое рассмотрение.

Предприниматель также полагает, что суд первой инстанции пришел к неверному выводу о том, что добровольная уплата налоговых платежей является правомерным поведением налогоплательщика, а не смягчающим налоговую ответственность обстоятельством.

Вместе с тем, установление иных смягчающих ответственность обстоятельств, не перечисленных в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации, зависит от налогового органа или суда, рассматривающего дело, и является их правом.

В настоящем деле с учетом снижения налоговым органом налоговых санкций в соответствии со статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации в четыре раза, иные смягчающие ответственность обстоятельства судом первой инстанции не установлены.

Как правильно указал суд первой инстанции, поскольку обязанность уплачивать законно установленные налоги предусмотрена статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации, добровольная уплата сумм дополнительно начисленных налоговых платежей является нормой правомерного поведения, а не смягчающим обстоятельством.

При этом в соответствии с частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении судов первой или апелляционной инстанции соответственно.

Исходя из изложенного, судебные акты являются законными и обоснованными.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов и направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Расходы по государственной пошлине за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Тыва от 13 декабря 2019 года по делу N А69-1346/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2020 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.Б. Новогородский

Судьи

В.Д. Загвоздин М.М. Шелёмина