Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 2 августа 2021 г. N Ф02-3780/21 по делу N А69-1677/2018

город Иркутск

02 августа 2021 г.

Дело N А69-1677/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 2 августа 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 2 августа 2021 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Тыва, представителей индивидуального предпринимателя Байкара Мергена Макаровича - Запорожец Л.В. (доверенность от 18.05.2021), а также Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва - Очур-оол М.Ф. (доверенность от 25.11.2020),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Байкара Мергена Макаровича на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 12 октября 2018 года по делу N А69-1677/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2021 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Байкара Мерген Макарович (ОГРНИП 306170112500039, ИНН 170100519661; далее - предприниматель, Байкара М.М., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (далее - налоговый орган, инспекция), к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее - управление, УФНС) о признании незаконными:

- решения инспекции от 27.12.2017 N 1721/68 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2015 год в сумме 24 509 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 4 777 рублей 54 копеек и штрафа в размере 4 902 рублей, доначисления НДФЛ за 2016 год в сумме 55 190 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 3 892 рублей и штрафа в размере 11 038 рублей; начисления за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2016 года пени в сумме 60 804 рублей 86 копеек и штрафа в сумме 64 577 рублей;

- решения управления от 06.03.2018 N 02-10/01875.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 12 октября 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции инспекция заменена ее правопреемником - УФНС.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2021 года решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным решения инспекции от 27.12.2017 N 1721/68 в отношении начисления пени по НДФЛ за 2015 год в сумме 674 рублей 19 копеек и за 2016 год в сумме 1 322 рублей 45 копеек, начисления пени по НДС за 1 квартал 2016 года в сумме 946 рублей 04 копеек. В отменной части принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Также с управления в пользу предпринимателя взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 450 рублей.

Байкара М.М., не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду доначисления НДФЛ за 2015 год в сумме 20 657 рублей 64 копеек, начисления за его неуплату пени в сумме 4 311 рублей 69 копеек и штрафа в размере 4 131 рублей 53 копеек, доначисления НДФЛ за 2016 год в сумме 55 190 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 3 892 рублей и штрафа в размере 11 038 рублей, а также начисления за неуплату НДС пени в сумме 60 804 рублей 86 копеек и штрафа в сумме 64 577 рублей, обратился в суд округа с кассационной жалобой.

По мнению налогоплательщика, вывод судов об отсутствии документального подтверждения понесенных расходов по НДФЛ за 2015 и 2016 годы по отношениям с ООО ТК "Глория" противоречит актам сверок с указанным лицом, а также представленным в ходе рассмотрения дела приходно-кассовым ордерам.

Судами не учтено, что на страницах 11-12 решения от 27.12.2017 N 1721/68 указаны счета-фактуры ООО ТК "Глория", представлявшиеся в ходе проверки.

Факты постановки ООО ТК "Глория" на налоговый учет только 25.09.2015 и представления последней отчетности 31.10.2016 реальность несения спорных расходов не опровергают. Результаты истребования документов ООО ТК "Глория" налогоплательщику с актом проверки не вручались.

Кроме того, налоговым органом в оспариваемом решении не приведен мотивированный расчет расходов по НДФЛ за 2016 год, не принятых по результатам проверки.

Налогоплательщик использовал кассовый метод определения доходов и расходов, однако инспекция применила метод начисления. Вместе с тем, при использовании метода начисления сумма расходов по спорному эпизоду за 2016 год будет превышать суммы фактически указанных в декларации профессиональных налоговых вычетов, что подтверждено УФНС при рассмотрении дела.

Отказывая в принятии вычетов по НДС за 1 квартал 2016 года по документам, представленным в ходе мероприятий налогового контроля и рассмотрения дела, судами не учтена обязанность налогового органа по результатам проверки определить достоверную сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет - в том числе с учетом документально подтвержденных налоговых вычетов.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте проведения судебного заседания извещены по правилам статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке в сети "Интернет" по адресам http://fasvso.arbitr.ru и http://kad.arbitr.ru.

УФНС представило отзыв на кассационную жалобу общества, в котором просила судебные акты в части, обжалуемой налогоплательщиком, оставить без изменения как законные и обоснованные.

Присутствующие в судебном заседании представители предпринимателя и управления поддержали соответственно доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.

Кассационные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами двух инстанций, налоговым органом с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса проведена выездная проверка Байкара М.М. за 2015-2016 годы и принято решение от 27.12.2017 N 1721/68 о доначислении оспариваемых в настоящем деле сумм налогов, пеней и штрафов.

Спорные начисления основаны на следующих обстоятельствах.

В проверяемом периоде Байкара М.М. осуществлял розничную торговлю моторным топливом через 2 автозаправочные станции (далее - АЗС), расположенные в с. Хайыракан и с. Хандагайты (Республика Тыва).

В декларации по НДФЛ за 2015 год предпринимателем отражены расходы в размере 1 697 852 рубля, в то время как сумма денежных средств, полученных от реализации грюче-смазочных материалов (ГСМ), по данным контрольной кассовой техники (ККТ) с заводским N 00595743 (установлена на АЗС в с. Хайыракан) составила за указанный выше период 1 767 632 рубля 11 копеек.

В декларации по НДФЛ за 2015 год предпринимателем отражены расходы в размере 1 697 852 рубля.

Налоговым органом не приняты к учету расходы на сумму 158 904 рубля 92 копейки, поскольку в ходе выездной проверки не представлены первичные документы, подтверждающие их фактическое несение (согласно позиции налогоплательщика, указанная сумма состоит из оплаты ГСМ наличными денежными средствами ООО ТК "Глория" - 150 000 рублей; стоимости списанных в производство материалов - 8 904 рубля 92 копейки).

В представленной 30.04.2017 декларации по НДФЛ за 2016 год предпринимателем указаны доходы в сумме 5 026 199 рублей, налоговые вычеты в сумме 4 530 241 рубля, определена налоговая база в сумме 495 958 рублей, исчислен налог к уплате в сумме 64 475 рублей.

В уточненной декларации по НДФЛ за 2016 год, представленной 16.10.2017, налогоплательщик не указал суммы доходов, налоговых вычетов, не исчислил налог к уплате в бюджет.

По результатам проверки на основании данных фискальных отчетов ККТ установлен доход предпринимателя по НДФЛ за 2016 год в сумме 8 701 557 рублей 19 копеек, расходы в сумме 7 780 837 рублей 74 копеек, налоговая база в сумме 920 719 рублей 45 копеек, налог к уплате в бюджет в сумме 119 694 рублей. С учетом фактически перечисленного в бюджет НДФЛ в размере 64 504 рублей сумма доначисленного НДФЛ за 2016 год составила 55 190 рублей.

Возражения налогоплательщика о том, что расходы по НДФЛ за 2015 и 2016 годы составляют большую сумму, чем установлено проверкой, и подтверждаются актами сверок с ООО ТК "Глория", инспекцией не приняты, поскольку данные акты имеют существенные пороки оформления, а также не являются документами, подтверждающими фактическую передачу наличных денежных средств. Иных документов в подтверждение спорных расходов налогоплательщик не представлял.

По эпизоду с НДС инспекция установила, что в феврале 2016 года доходы налогоплательщика превысили ограничение, установленное пунктом 1 статьи 145 НК Российской Федерации (далее - Кодекс), в связи с чем предприниматель обязан был исчислить рассматриваемый налог за 1 квартал 2016 года в общеустановленном порядке.

Проверкой установлено, что реализация товаров (работ, услуг) за 1 квартал 2016 года составила 1 793 812 рублей 46 копеек, налог по ставке 18% - 322 886 рублей 22 копейки.

Возражения налогоплательщика на акт проверки о необходимости уменьшения исчисленного НДС на сумму документально подтвержденных налоговых вычетов инспекцией не приняты, поскольку налоговые вычеты носят заявительный характер и не могут быть применены без отражения их в налоговой декларации и книге покупок.

Предприниматель обратился в УФНС с апелляционной жалобой на решение от 27.12.2017 N 1721/68, которая оставлена без удовлетворения решением управления от 06.03.2018 N 02-10/01875.

Не согласившись с указанными выше решениями инспекции и УФНС, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании их незаконными.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции согласился со всеми изложенными обстоятельствами и выводами налогового органа. Дополнительно представленные в ходе рассмотрения дела приходные кассовые ордера о передаче ООО ТК "Глория" наличных денежных средств судом не приняты в качестве допустимых доказательств по делу, поскольку указанные документы в отсутствие первичных документов, отвечающих требованиям пункта 1 статьи 221 и пункта 1 статьи 252 Кодекса, не подтверждают право на применение профессионального налогового вычета.

Суд апелляционной инстанции согласился со всеми выводами суда первой инстанции, однако, установив наличие арифметических ошибок в расчете начисленных пеней, частично удовлетворил требования Байкара М.М.

Суд округа по результатам рассмотрения кассационных жалоб приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Кодекса индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Перечисленные требования касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, заявляющим о применении налоговый выгоды в виде заявленных расходов при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговую выгоду, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Как следует из материалов дела и установлено судами, в подтверждение спорных расходов в виде расчетов за приобретенный ГСМ налогоплательщик представил на выездную проверку только акты сверок расчетов с ООО ТК "Глория", в дополнение к ним суду первой инстанции были представлены приходные кассовые ордера о передаче наличных денежных средств.

Данные расходы правомерно признаны судами не подтвержденными документально в отсутствие доказательств их непосредственной связи с извлечением доходов (в том числе документов о передаче предпринимателю оплаченного ГСМ).

Ссылки заявителя кассационной жалобы на 3 счета-фактуры, указанные на страницах 11-12 решения инспекции, неправомерны, поскольку закуп ГСМ по счетам-фактурам ООО ТК "Глория" от 13.11.2015 N 16, от 16.12.2015 N 62 на сумму 1 004 259 рублей (в т.ч. НДС) принят, как подтвержденный оплатой в безналичном порядке в составе общей суммы расходов в размере 1 368 000 рублей.

Оставшаяся счет-фактура от 18.12.2016 N 18.12/2015 выставлена другой организацией (ООО "ТатНефтеПродукт-Хакасия"), связи с расчетами по отношениям с ООО ТК "Глория" не имеет.

Фиксация в книге учета доходов и расходов материальных затрат на отпущенные в производство материалы для ведения основной деятельности в сумме 8 904 рублей 92 копеек, без представления первичных документов, подтверждающих приобретение (оплату) этих товаров, также не является надлежащим доказательством несения расходов в целях исчисления НДФЛ.

Довод о том, что инспекцией не приведен расчет принятых материальных расходов за 2016 год, правомерно отклонен судами, поскольку в сумму 7 535 259 рублей включены все фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на закупку ГСМ. Указанная сумма определена налоговым органом на основании документов, представленных налогоплательщиком, в том числе на основании книги учета доходов и расходов.

Сумма доходов по НДФЛ за рассматриваемые периоды судами установлена на основании фискальных отчетов ККТ, журналов кассира-операциониста. Возражений по данному вопросу кассационная жалоба не содержит.

Из приведенных выше обстоятельств следует, что вопреки доводам кассационной жалобы инспекция применяла такой же метод определения доходов и расходов, как и налогоплательщик (кассовый).

Исследование и оценка доказательств по эпизоду с НДФЛ осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов сделаны при правильном применении норм права, соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

Следовательно, является правильным вывод судов о законности доначисления оспариваемых в кассационной жалобе сумм НДФЛ, начислении за его неуплату (с учетом выводов суда апелляционной инстанции) пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, при рассмотрении дела не допущено.

Поскольку по эпизоду с НДФЛ суд апелляционной инстанции частично отменил решение суда первой инстанции, по результатам рассмотрения кассационной жалобы в отношении данного эпизода подлежит оставлению без изменения постановление от 12 апреля 2021 года.

По эпизоду с НДС судебные акты подлежат отмене в силу следующего.

Пунктом 1 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Суды на основании статьи 52, пункта 1 статьи 80 Кодекса указали, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных главой 21 Кодекса условий.

Суды посчитали, что налоговый орган правомерно доначислил НДС за 1 квартал 2016 года без учета документально подтвержденных налоговых вычетов, поскольку данные вычеты не были заявлены предпринимателем в налоговой декларации за указанный период и не были отражены в книге покупок. В связи с этим судами не рассматривался по существу вопрос о сумме документально подтвержденных вычетов.

Вместе с тем, применяя указанные выше нормы необходимо учитывать, что на основании пунктов 1 и 5 статьи 145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три последовательных календарных месяца сумма полученной ими выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Предприниматель ошибочно полагал, что в 1 квартале 2016 года не утратил право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика по НДС, в связи с этим налогоплательщиком как не велся учет налоговой базы по НДС, так и не применялись налоговые вычеты.

Вместе с тем, получив акт проверки, в котором инспекцией установлена налоговая база по НДС, налогоплательщик в возражениях на акт, а также последовательно в рамках досудебного порядка урегулирования спора, при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций указывал, что им на проверку представлялись документы, подтверждающие право на вычеты по НДС и уменьшающие его налоговые обязательства по данному налогу за 1 квартал 2016 года.

Следовательно, налогоплательщик в рассматриваемой ситуации заявлял о праве на вычет по НДС.

Принимая во внимание общий правовой подход, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, суды должны были по существу проверить документальное подтверждение права на вычеты по НДС, установить их размер.

Поскольку вычеты уменьшают сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, рассмотрение данного вопроса может повлиять на сумму правомерно начисленных пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Выводы судов по указанному эпизоду о применении норм права не соответствуют установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам относительно волеизъявления налогоплательщика на применение вычетов в ходе рассмотрения материалов проверки (часть 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). В результате в предмет исследования не включено установление существенных обстоятельств, имеющих значение для дела (сумма документально подтвержденных вычетов по НДС за 1 квартал 2016 года, правильность расчета пени и штрафа с учетом этой суммы).

При этом суд округа не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемых судебных актах (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно разъяснениям, изложенным в абзаце 3 пункта 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции", дело может быть направлено на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для разрешения спора и применения норм права требуется установление нижестоящими судами обстоятельств, которые ранее судами не устанавливались, и между сторонами существует спор, имели ли место данные обстоятельства.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, установить сумму документально подтвержденных вычетов по НДС за 1 квартал 2016 года, а также пеней и штрафов, подлежащих начислению исходя из права на вычеты, и с учетом этого, а также полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 12 октября 2018 года по делу N А69-1677/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2021 года по тому же делу отменить по эпизоду начисления в решении Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва от 27.12.2017 N 1721/68 и в решении Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 06.03.2018 N 02-10/01875 пени за неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2016 года в сумме 60 804 рублей 86 копеек и штрафа в сумме 64 577 рублей.

В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Тыва.

В остальной части постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2021 года по делу N А69-1677/2018 Арбитражного суда Республики Тыва оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.Н. Левошко А.И. Рудых