Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 2 ноября 2022 г. N Ф02-5425/22 по делу N А69-2455/2021

город Иркутск

02 ноября 2022 г.

Дело N А69-2455/2021

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Загвоздина В.Д., Шелёминой М.М.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием видеоконференц-связи Арбитражного суда Республики Тыва, с участием судьи Онтар Ч.Ч., при ведении протокола отдельного процессуального действия секретарем Куулар А.Д.,

при участии представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва - Сат Д.А. (доверенность от 10.01.2022),

рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Грузовое автомобильное акционерное общество N 2" на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 14 апреля 2022 года по делу N А69-2455/2021, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04 августа 2022 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Грузовое автомобильное акционерное общество N 2" (ОГРН 1021700515760, ИНН 1701012430, далее - общество, АО "ГААО-2") обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с требованиями к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (ОГРН 1041700531707, ИНН 1701037515, далее - налоговый орган, Управление) о признании недействительным решения от 25.11.2020 N 3/1700.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: индивидуальные предприниматели Товарищтай Игорь Ильич и Товарищтай Иргек Игоревич (далее - третьи лица, предприниматели).

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 14 апреля 2022 года, оставленным без изменения, постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 04 августа 2022 года, в удовлетворении требования отказано.

Общество в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 8, 34, 35 Конституции Российской Федерации, статьи 3, 31, 54.1, 87, 89, 100, 105.17, 108, 110, 113, 346.12-346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), статьи 50, 421, 847 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), несоблюдение норм процессуального права (статьи 8, 15, 71, 185 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)), примеры судебной практики, просит судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

По мнению налогоплательщика: при принятии организационных решений в 2011-2012 годах в деятельности общества присутствовала деловая цель (оптимизация бизнес-процессов, минимизация рисков) и необходимость управления убытками; снижение налогового бремени общества произошло вследствие сокращения видов деятельности; в 2009 году и в 2016 году общество применяло разные системы налогообложения, по-разному исчисляло размер налоговых обязательств и, соответственно, сравнивать налоговую нагрузку в эти периоды нельзя; суды и налоговый орган не вправе оценивать экономическую целесообразность деятельности общества; общество и предприниматели территориально обособлены; в решении налогового органа не обоснована возможность использования показателей 2011-2012 годов к 2016 году; проведение повторной налоговой проверки незаконно; расчеты налогового органа не отражают действительные налоговые обязательства общества и предпринимателей.

Общество полагает, что суды: не изучили доказательства невиновности общества во вменяемом ему правонарушении и не дали надлежащей оценки его доводам и доказательствам.

Управление в отзыве на кассационную жалобу против её доводов возразило, ссылаясь на их несостоятельность.

Общество и третьи лица о времени и месте судебного заседания извещены по правилам статей 121-123, 186 АПК РФ (почтовые уведомления о вручении первичных извещений о судебных заседаниях, информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке (в сети "Интернет" на сайтах fasvso.arbitr.ru, kad.arbitr.ru)), своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.

Присутствующий в судебном заседании представитель Управления поддержал возражения, изложенные в отзыве на кассационную жалобу.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам повторной выездной налоговой проверки общества за 2016 год по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов Управлением 20.12.2019 составлен акт N 06-34-01/01, 12.10.2020 - дополнения к нему и 25.11.2020 принято решение N 3/1700 о доначислении обществу 5 283 777 рублей 88 копеек, в том числе: 3 759 168 рублей 88 копеек налога на добавленную стоимость (НДС) и 1 382 658 рублей 02 копейки соответствующих ему пени; 1 510 975 рублей - налога на прибыль организаций (налог на прибыль), 942 606 рублей - налога на имущество организаций (налог на имущество), 942 102 рубля 17 копеек - транспортного налога и 640 262 рубля - налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Основаниями для начисления указанных сумм налогов послужили выводы налогового органа о создании обществом в целях нахождении на специальном налоговом режиме схемы "дробления бизнеса" с участием подконтрольных лиц - предпринимателей, не осуществляющих самостоятельную хозяйственную деятельность, искусственно вовлеченных в процесс розничной торговли моторным топливом, не имеющих для ведения указанной деятельности необходимых условий, оборудования и работников.

Полагая решение налогового органа незаконным и нарушающим его права и интересы, общество обратилось в суд с рассматриваемыми требованиями.

Отказывая в удовлетворении требований, суды исходили из доказанности факта получения обществом необоснованной налоговой выгоды путем формального включения в цепочку реализации моторного топлива предпринимателей и отсутствия у Управления оснований для применения расчетного метода применительно к определению обязательств по НДС и налогу на прибыль налогоплательщику, допустившему искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций.

Суды также пришли к выводу о правильности расчета налогового органа, составленного на основании представленных обществом документов налогового и бухгалтерского учета, учитывающего уплаченные в проверяемый период всеми участниками схемы суммы налогов и недоказанности налогоплательщиком иного.

Оснований для изменения и отмены судебных актов суд округа не усматривает исходя из следующего.

Применение упрощенной системы налогообложения (УСН) установлено в главе 26.2 НК РФ, особенности использования которой как специального налогового режима предусмотрены положениями статьи 346.11 Кодекса, согласно которой организации, перешедшие на уплату налога, взимаемого в связи с применением данной системы налогообложения, по общему правилу, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и не признаются плательщиками НДС.

Порядок и условия начала и прекращения применения УСН определены в статье 34.13 НК РФ, согласно пункту 4 которой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили установленный данными нормами предельный размер.

Порядок определения и учета доходов и расходов налогоплательщиков, находящихся на УСН, установлен в статьях 346.15 и 346.16 НК РФ, согласно которым определяется, в том числе на основании положений статей 249, 250, 262 НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 20, пункта 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

Согласно пункту 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.101.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Понятие вычетов по НДС, порядок их применения, необходимость учета и подтверждения совершения хозяйственных операций первичными учетными документами, порядок ведения бухгалтерского учета и единые требования к его ведению определены в статьях 169 (пункты 1,5, 6), 171 (пункты 1,2), 172 (пункт 1) Кодекса и Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учет".

Понятие объекта налогообложения по налогу на прибыль, порядок определения доходов и расходов, учитываемых для исчисления указанного налога, их классификация установлены в статьях 247-252, 274 НК РФ.

Применение указанных норм права при рассмотрении споров о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды разъяснено, в том числе в постановлении N 53, согласно пунктам 3 и 4 которого, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В случае признания судом налоговой выгоды необоснованной требования налогоплательщиков, связанные с её получением не могут быть удовлетворены (пункт 11 постановления N 53).

Пределы осуществления прав при исчислении налоговой базы и (или) суммы налога с 19.08.2017 определены также в статье 54.1 НК РФ.

Согласно положениям пункта 2 статьи 22 НК РФ налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).

Исходя из положений указанных норм права, принимая во внимание разъяснения по их применению, арбитражные суды, учитывая правовые позиции высших судебных инстанций, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, установили следующие обстоятельства.

Общество в проверяемый период применяло УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка 15%).

Экономическая деятельность общества и предпринимателей являлась взаимосогласованной и направлена исключительно на получение налоговой экономии (минимизации налогообложения) с целью соблюдения предельного размера дохода, дающего право на применение УСН.

Дробление одного бизнеса происходит между тремя аффилированными лицами, применяющими УСН, участники схемы находятся между собой в прямой родственной (семейной) связи; договоры заключены формально; общество несет расходы за предпринимателей по оплате коммунальных услуг, услуг связи и интернета, общество и предприниматели осуществляли один вид основной деятельности - розничная торговля моторным топливом; между участниками схемы существует формальное перераспределение персонала без изменения их должностных обязанностей, использование одних и тех же вывесок, обозначений, наличие одного фирменного стиля; расчетные счета общества и предпринимателей открыты в одних банках; одно должностное лицо общества контролирует расчетный счет предпринимателей и исполняет функции ведения бухгалтерского и налогового учета; используется одна и та же контрольно-кассовая техника (ККТ), а также единый оператор связи; заказчики и поставщик одни и те же; показатель деятельности участников схемы - получаемый доход, превышает предельное значение, ограничивающее право на применение УСН.

Изготовление и монтаж наружной вывески, информационного стенда АЗС предпринимателей выполнено в едином стиле АО "ГААО-2" в виде "G2" по договорам 03.10.2014, от 05.05.2016, то есть спустя длительное время после передачи АЗС в аренду предпринимателям.

Зарегистрированная АО "ГААО-2" на АЗС контрольно-кассовая техника передана обществом в адрес предпринимателей после заключения договоров аренды, действия по регистрации ККТ на Товарищтай Игоря Ильича производила главный бухгалтер и член совета директоров АО "ГААО-2", на Товариштай Иргека Игоревича - заместитель генерального директора АО "ГААО-2".

Общество имеет в собственности две автозаправочные станции (АЗС) и транспорт для перевозки опасных грузов, подконтрольные предприниматели не имеют в собственности основных и транспортных средств, у них отсутствуют собственные источники дохода; с момента регистрации предпринимателей они не имели возможности самостоятельно осуществлять свою деятельность без первоначального капитала.

Фактически при заключении агентских договоров, управление по приобретению (поставке) и перевозки нефтепродуктов, остались за обществом, то есть без фактического изменения организацией управления бизнесом.

Доход от реализации горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) на АЗС являлся основным видом деятельности общества, так, доля дохода в общей сумме полученных доходов составляла в 2007 году - 87,5%, 2008 году - 88,6%, 2009 году - 85,5%, 2010 году - 86,5%. В действиях предпринимателей и общества усматривается согласованный характер, направленный на исключительно на уход общества от налогообложения по общей системе налогообложения (ОСН), формальном выполнении условия для применения УСН и уплаты налогов в минимальном размере, налоговая нагрузка общества снизилась более чем в 3 раза.

Проанализировав налоговую нагрузку группы аффилированных лиц (составила: в 2013 году - 1,5%, в 2014 году - 1,28%, 2015 году -1,55%, 2016 году - 1,34%, до начала применения схемы налоговая нагрузка общества превышала 4%), а также начисления по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество судами установлен факт резкого снижения доходов общества (по ОСН уплачено налогов в 2009 году 5 550 794 рубля, в 2010 году - 4 945 921 рубль; после применения обществом схемы "дробления бизнеса" путем распределения доходов между взаимозависимыми лицами с 2013 года в совокупности по трём участникам "схемы" налог в бюджет уплачивался в размере 1 724 485 рублей, то есть объем поступлений в бюджет Российской Федерации уменьшился более чем в три раза).

Факт искусственного дробления бизнеса обществом по вышеуказанным обстоятельствам установлен судами также вступившим в силу судебными актами по делу N А69-427/2021 об оспаривании результатов выездной налоговой проверки за 2017 год.

В период кризиса (2008-2015 годы) общество не испытывало трудностей (низкая рентабельность, снижение прибыли, уменьшение оборотных средств и т.д.), находясь на общей системе налогообложения, общество самостоятельно могло осуществлять реализацию ГСМ. Кроме того, общество продолжало осуществлять деятельность по реализации нефтепродуктов, в том числе перевозку ГСМ из-за отсутствия у подконтрольных лиц ресурсов, необходимых для осуществления деятельности (основные средства, транспортные средства, трудовые ресурсы и другое)

Судами также установлено: в действиях общества отсутствовала реальная потребность в создании дополнительных взаимозависимых лиц, осуществляющих аналогичный (один) вид деятельности, который реализовывался обществом самостоятельно на протяжении многих лет и был рентабельным; договоры аренды АЗС, агентские договоры и договоры на перевозку грузов между обществом и предпринимателями носят формальный характер, так как полный контроль деятельности по реализации нефтепродуктов, продолжало осуществлять общество.

Установленные судами факты соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, заявителем кассационной жалобы по существу не опровергнуты.

В связи с изложенным, суд округа считает обоснованными и правильными выводы судов о доказанности фактов "дробления" обществом бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде нахождения на УСН и уклонения от уплаты налогов по ОСН, отсутствии оснований для признания незаконным решения и удовлетворения требований общества.

При исследовании и, оценке доказательств, а также при распределении между сторонами бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств, требования главы 7 и статьи 200 АПК РФ судами не нарушены.

Вопреки доводам общества судами дана надлежащая совокупная оценка всем имеющимся в деле доказательствам.

Отсутствие в судебных актах информации о содержании отдельных доказательств, на которые ссылался налогоплательщик при рассмотрении дела, в настоящем случае не означает, что этим доказательствам оценка дана не была.

Доводы общества не опровергают установленные судами факты создания указанной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде нахождения на УСН и уклонения от уплаты налогов по ОСН в проверяемый период.

Доводы о том, что судами не дана оценка представленной им таблице разногласий расчетов и утверждения о том, что налоговый орган не учел расходы третьих лиц при определении налоговых обязательств, противоречат содержанию судебных актов, странице 118 решения налогового органа, имеющимся в деле расчетам. При доначислении оспариваемых сумм Управлением также учтена уплаченная участниками схемы сумма налогов по УСН за 2016 год (1 524 609 рублей) (том 3 л.д.38).

По результатам оценки расчетов и таблиц общества в совокупности с расчетами налогового органа судами (страница 13 решения и страницы 11-12 постановления) установлено: расчеты общества содержат только цифры, которые какими-либо документами не подтверждены; расчеты налоговым органом осуществлены на основании документов налогового, бухгалтерского учета, представленных ранее обществом.

При этом неправильность (ошибочность) расчетов налогового органа конкретными доказательствами и конкретными фактами обществом не подтверждена.

Выводы судов обществом не опровергнуты, иной контррасчет со ссылкой на документы, подтверждающие указанные им в таблицах цифры по каждому из налогов и сами документы, а также обоснование и необходимость исходить из иных сумм, чем были им ранее указаны в бухгалтерской и налоговой отчетности, обществом не представлены.

Отсутствие в мотивировочной части обжалуемых судебных актов детализированной оценки судов по каждому доводу общества относительно выявленных налоговым органов нарушений, не свидетельствует о том, что они не были рассмотрены судами и не учтены при принятии судебных актов.

В связи с изложенным, утверждение общества о том, что судами не дана оценка его доводу о неверном расчете налогового органа несостоятельно и противоречит содержанию судебных актов и материалам дела.

Доводы кассационной жалобы, несмотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, повторяют правовую позицию и доводы налогоплательщика, изложенные в заявлении и в апелляционной жалобе, которые судами двух инстанций рассмотрены и отклонены со ссылкой на установленные по данному делу факты и нормы права, с изложением в судебных актах мотивов их непринятия.

Указанные доводы по существу выражают несогласие с результатами оценки доказательств, направлены на их переоценку и установление иных фактических обстоятельств, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Подлежащие применению нормы материального права судами истолкованы и применены к установленным по настоящему делу обстоятельствам, правильно.

Приведенные в кассационной жалобе примеры судебной практики кассационным судом не могут быть приняты во внимание, как основанные на иных отличных от настоящего дела доказательствах и обстоятельствах.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, не установлено.

В связи с изложенным, обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 14 апреля 2022 года по делу N А69-2455/2021, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04 августа 2022 года по тому же делу оставить без изменения - кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

В.Д. Загвоздин М.М. Шелёмина