Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 июля 2023 г. N Ф02-3533/23 по делу N А58-4995/2022

город Иркутск

10 июля 2023 г.

Дело N А58-4995/2022

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Кореневой Т.И.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием видеоконференц-связи Арбитражного суда Республики Саха (Якутия), с участием судьи Гоголевой М.Н., при ведении протокола отдельного процессуального действия секретарем Николаевой А.Н.,

при участии представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) - Еремеева А.И. (доверенность от 28.12.2022, диплом), индивидуального предпринимателя Петровой И. Е. (паспорт) и ее представителей - Окороковой А.А., Бакатова П.В. (доверенность от 20.06.2022),

рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 октября 2022 года по делу N А58-4995/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 апреля 2023 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Петрова Инна Евгеньевна (ОГРН 304143531000400, ИНН 143501315647, далее - налогоплательщик, предприниматель, Петрова И.Е.) обратилась в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением об отмене решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402072216, ИНН 1435153396, далее - Управление, налоговый орган) от 28.12.2021 N 3756 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 октября 2022 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 апреля 2023 года, требование удовлетворено.

Управление, ссылаясь в кассационной жалобе на нарушение судами норм материального права (статьи 1, 2, 11, 14, 15, 21, 34, 39, 44, 146, 154-159, 162, 166, 169-173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), статьи 2, 6, 1112 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)), постановление Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33), просит решение и постановление отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований предпринимателя.

По мнению заявителя кассационной жалобы: к налоговым правоотношениям аналогия права, установленная статьей 6 ГК РФ неприменима; налоговым законодательством не предусмотрено уменьшение налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на сумму налоговых вычетов иного лица (умершего лица); применение судом пункта 7 статьи 3 НК РФ неправомерно; право на налоговый вычет в рамках наследственного права не передается наследнику.

Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу против ее доводов возразила, ссылаясь на их несостоятельность.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на неё.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам проверки представленной 23.07.2021 Петровой И.Е. налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2021 года налоговым органом установлено неправомерное включение 4 648 313 рублей 97 копеек в состав налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, предъявленным иному лицу - предпринимателю Петрову Александру Константиновичу (далее - Петров А.К., умерший супруг Петровой И.Е.), о чем составлен акт проверки от 10.11.2021 N 52 и вынесено решение от 28.12.2021 N 3756 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику начислено 4 648 314 рублей НДС, 137 783 рублей 79 копеек пени по нему и 116 207 рублей 88 копеек штрафа по части 2 статьи 122 НК РФ.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что предпринимателем не выполнены условия для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам, установленные положениями статей 169, 171, 172 НК РФ.

Полагая указанное решение незаконным и необоснованным, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, предприниматель Петрова И.Е. обратилась в суд с рассматриваемым требованием.

Удовлетворяя требование, арбитражные суды исходили из наличия у предпринимателя Петровой Е.И., как у наследника спорного товара, принявшего, реализовавшего этот товар и уплатившего НДС от реализации права на вычет входящего НДС, поскольку она совершила все необходимые действия и выполнила соответствующие обязательства как плательщика НДС для принятия его к вычету.

Суд округа оснований для отмены обжалуемых судебных актов не усматривает в силу следующего.

Понятие налоговой базы и вычетов по НДС, основания, порядок и условия их применения установлены положениями статей 153, 166, 169, 171, 172 НК РФ.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях (постановления от 14.07.2003 N 12-П, от 23.12.2009 N 20-П) неоднократно указывал, что нормы налогового законодательства - исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений - должны быть гармонизированы с носящими обычно диспозитивный характер нормами гражданского законодательства; налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны, их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

В соответствии с положениями статьи 1178 ГК РФ, наследник, который на день открытия наследства зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, или коммерческая организация, которая является наследником по завещанию, имеет при разделе наследства преимущественное право на получение в счет своей наследственной доли входящего в состав наследства предприятия (статья 132 ГК РФ) с соблюдением правил статьи 1170 настоящего Кодекса..

Законодательство Российской Федерации в области наследования предусматривает особый порядок наследования имущества, прав и обязанностей индивидуальных предпринимателей и коммерческих организаций, но не конкретизирует порядок перехода права на налоговый вычет, равно как и порядок ведения налогового учета в случае смерти индивидуального предпринимателя, оплатившего, но не получившего товар, облагаемый НДС.

Согласно положениям пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Под реализацией товаров (работ, услуг) в целях применения норм главы 21 НК РФ признается, в том числе передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ), что является сутью наследования.

Статьей 1112 ГК РФ предусмотрено, что в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности; не входят в состав наследства права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, в частности право на алименты, право на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, а также права и обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается Гражданским кодексом Российской Федерации или другими законами.

Из указанного следует, что право на налоговый вычет как обязательственное право (один из видов имущественных прав) - это право по отношению к государству требовать предоставления вычета ранее уплаченного налога.

Кроме того, по общему правилу, обязательственные права могут возникать в отношении имущественных прав, которые еще не существуют (как например обязательство передать товар, который продавец должен будет купить или произвести).

Более того, согласно буквальному толкованию данной нормы, перечень обязательственных прав является открытым.

Исходя из анализа действующего законодательства Российской Федерации запрет на наследование права на налоговый вычет не установлен, что корреспондирует с содержанием вышеуказанной нормы ГК РФ.

Правильно применив указанные нормы права, учитывая правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, арбитражные суды установили следующее.

Предпринимателем Петровой И.Е. в состав налоговых вычетов по НДС включены 4 648 313 рублей 97 копеек по счетам-фактурам, предъявленным индивидуальному предпринимателю Петрову А.К. (её умершему супругу) на основании заключенных им договоров поставки товара, согласно которым Петров А.К. (покупатель) обязался принимать и оплачивать товары на условиях, определенных договорами.

Предприниматель Петрова И.Е. приняла товар к учету и реализации как новый собственник товара, поскольку спорные счета - фактуры выставлены в конце 2020 года, тогда как её супруг Петров А.К. умер 11.01.2021, товары доставлены в г. Якутск после его смерти и приняты к учету во 2 квартале 2021 года.

Петров А.К. объективно не мог вступить во владение и пользование товарами, отгруженными по спорным счетам-фактурам, поскольку он на момент своей кончины не вступил в права пользования и распоряжения товаром, не принял его к учету, не понес полного бремени содержания товара, оплата за перевозку товара произведена частично предпринимателем Петровой И.Е. после его смерти.

Являясь единственным выгодоприобретателем, Петрова И.Е. распоряжалась собственным имуществом и несла расходы на приобретение и транспортировку товара по спорным счетам-фактурам, что не отрицается налоговым органом.

В данном случае, под покупкой подразумевается не только реализация предпринимателем Петровой И.Е. права на вступление в наследство, но также и исполнение обязанности по отчуждению из состава наследства денежных средств её супруга во исполнение обязательств, взятых им на себя при жизни.

Поскольку товар получен Петровой И.Е., принят к учету и реализован, ею же был уплачен НДС от реализации, а право на вычет входного НДС в этом случае содержалось в наследственной массе (как обязательственное право), и он не был предъявлен к вычету ранее, цепочка плательщиков НДС в данном случае не прерывается.

Установив данные обстоятельства, которые заявителем кассационной жалобы по существу не оспорены и не опровергнуты, суды пришли к обоснованным выводам: о наличии у предпринимателя Петровой Е.И., как у наследника спорного товара, принявшего и реализовавшего его, уплатившей НДС от реализации права на вычет входящего НДС, поскольку она совершила все необходимые действия и выполнила соответствующие обязательства плательщика НДС для принятия его к вычету; о незаконности и необоснованности оспариваемого решения налогового органа и, как следствие, о наличии оснований для удовлетворения заявленного требования.

При этом, арбитражные суды обоснованно указали на то, что в данной ситуации оспариваемым решением создается ситуация, когда отказывая в предоставлении вычета, налоговый орган возлагает на предпринимателя обязанность повторно уплатить в бюджет уже уплаченный предыдущими поставщиками НДС, что нарушает права заявителя.

Данные выводы соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, при оценке которых и распределении бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств, требования главы 7, статьи 200 АПК РФ судами не нарушены.

Доводы кассационной жалобы, несмотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, являются позицией Управления по делу, приводились им в судах двух инстанций, судами рассмотрены и отклонены со ссылкой на установленные обстоятельства настоящего дела и подлежащие применению нормы права, с изложением в судебных актах мотивов их непринятия.

Предлагаемое толкование налоговым органом положений ГК РФ и главы 21 НК РФ не изменяет установленных судами обстоятельств и правильных выводов является ошибочным с учетом разъяснений Конституционного суда Российской Федерации и установленных в настоящем деле конкретных фактов.

Указанные доводы по существу выражают несогласие с выводами судов применительно к обстоятельствам настоящего дела.

Между тем само по себе несогласие с выводами судов не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов с учетом положений главы 35 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права и на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 октября 2022 года по делу N А58-4995/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 апреля 2023 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

Г.В. Ананьина Т.И. Коренева