Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 августа 2014 г. N Ф04-7103/14 по делу N А03-20038/2013

г. Тюмень

11 августа 2014 г.

Дело N А03-20038/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 августа 2014 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А. Перминовой И.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Алтайскому краю на решение от 30.12.2013 Арбитражного суда Алтайского края (судья Янушкевич С.В.) и постановление от 25.04.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Марченко Н.В., Музыкантова М.Х., Усанина Н.А.) по делу N А03-20038/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Золото Курьи" (658325, Курьинский р-н, с. Новофирсово, ул. Центральная, 15; ОГРН 1092256000540, ИНН 2254003626) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Алтайскому краю (658204, Алтайский край, г. Рубцовск, ул. Октябрьская,64; ОГРН 1042201831451, ИНН 2209028442) о признании недействительным решений.

В заседании участвовала представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Алтайскому краю Медведева О.В. по доверенности от 27.09.2013.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Золото Курьи" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительными решений от 19.09.2013 N 104 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 19.09.2013 N 2 об отмене решения от 30.04.2013 N 2 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) частично, заявленной к возмещению в заявительном порядке (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением от 30.12.2013 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 25.04.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение. Жалоба мотивирована следующим:

- решение суда первой инстанции принято без учета положений пункта 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- судами сделаны противоречивые выводы: с одной стороны, момент определения налоговой базы по операциям реализации драгоценных металлов наступил 29.12.2012 (4 квартал 2012 года); с другой стороны, подтверждена обоснованность применения налоговых вычетов по НДС по спорным операциям в 1 квартале 2013 года;

- из положений подпункта 6 пункта 1 статьи 164, пункта 8 статьи 165, подпункта 1 пункта 1 статьи 167, пункта 3 статьи 172 НК РФ следует, что для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, установлен особый порядок возмещения НДС, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на момент определения налоговой базы, установленный подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ; особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к вычету и возмещению сумм НДС от объема товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации драгоценных металлов в соответствующем налоговом периоде;

- при рассмотрении дел N N A10-4827/2012, А73-2572/2013, А73-15027/2012, А73-15027/2012, А10-1755/2012, А10-4826/2011 арбитражные суды пришли к выводам: право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов; до отгрузки драгоценных металлов покупателю и перехода права собственности к банку у налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для производства драгоценных металлов; - налогоплательщик не может уменьшить сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для осуществления операций, облагаемых по ставке ноль процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период, то есть на момент определения налоговой базы, установленный подпунктом 1 пункта 1 статьей 167 НК РФ;

- право собственности на золото в слитках, поступающее от ОАО "Новосибирский аффинажный завод" и зачисляемое на обезличенный металлический счет Общества в ОАО "Номос-БАНК", принадлежит Обществу;

- на 01.01.2013 на металлическом счете заявителя хранилось золото в количестве 155 026,90 гр., что подтверждается выпиской банка за период с 01.01.2013 по 31.03.2013 (входящее сальдо);

- реализация Обществом золота в 1 квартале 2013 года осуществлена 22.01.2013 в количестве 40 000 гр. (счет-фактура N 46 от 22.01.2013, акт приема-передачи ценностей от 22.01.2013, выписка с металлического счета заявителя, заявка Общества);

- золото в слитках от ОАО "Новосибирский аффинажный завод" поступило и зачислено на металлический счет Общества в 1 квартале 2013 года: 31.01.2013 в количестве 5 449,70 гр. и 18.03.2013 в количестве 24 975,5 гр.., то есть позже 22.01.2013 - даты реализации золота, что свидетельствует о том, что 22.01.2013 Обществом было реализовано золото в слитках, добытое в 2012 году и зачисленное на металлический счет заявителя до 01.01.2013 (выписка банка с металлического счета заявителя);

- в 1 квартале 2013 года налогоплательщиком было реализовано серебро Сибирскому банку ОАО "Сбербанк России" по договору купли-продажи серебра в слитках от 14.01.2013 N ДМ -13-02;

- Обществом не осуществлялась добыча драгоценных металлов (серебра) в январе и феврале 2013 года, что свидетельствует о том, что серебро, реализованное по счетам-фактурам от 18.01.2013 N 30 и от 07.02.2013 N 31, добыто в 2012 году и затраты на его добычу были понесены также в 2012 году;

- представленные Обществом акт сверки от 22.01.2014 по движению драгоценных металлов между Обществом и ОАО "Новосибирский аффинажный завод" за 2013 год, спецификация N 15-з от 15.03.2013 не являются доказательствами реализации Обществом золота, добытого в 1 квартале 2013 года, а подтверждают выполнение ОАО "Новосибирский аффинажный завод" для Общества услуг по аффинажу золотосодержащего сырья и передаче золота в слитках Банку для зачисления на обезличенный металлический счет Общества; при этом право собственности на золото в слитках, поступившее от аффинажного завода, принадлежит заявителю, счета-фактуры на реализацию Обществом золота не оформлялись; акт приема-передачи ценностей от 22.01.2013 оформлен в соответствии со счетом-фактурой N 46 от 22.01.2013 на отгрузку золота, добытого Обществом в 2012 году.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву. Указывает, в том числе, что право собственности на драгоценные металлы им не было утеряно на момент применения спорных вычетов, накопление золота на обезличенном металлическом счете не опровергает факт его отгрузки (физической передачи) банку в целях определения момента образования налоговой базы.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной Обществом налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года Инспекцией 19.09.2013 принято решение N 104 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно принято решение N 2 об отмене решения от 30.04.2013 N 2 о возмещении суммы НДС частично, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Общество в налоговой декларации отразило реализацию драгоценных металлов по ставке 0%, где налоговая база составила 70 271 829 руб., налоговые вычеты - 29 159 858 руб.

Учитывая данные расчётов на добычу полезных ископаемых за 1 квартал 2013 года, налоговый орган пришел к выводам, что реализация золота по счет-фактуре от 22.01.2013 N 46, серебра по счетам-фактурам от 18.01.2013 N 30 и от 07.02.2013 N 31 осуществлялась из добытого в 2012 году; реализация серебра по счету-фактуре от 25.03.2013 N 48 из добытого в 2013 году серебра.

По результатам проверки Инспекцией сделан вывод, что Обществом обоснованно заявлен вычет на 8 234 770 руб. (серебро по счету-фактуре N 48 от 25.03.2013), необоснованно (преждевременно, до образования момента определения налоговой базы при реализации драгоценных металлов по ставке 0%) заявлены вычеты на нереализованное золото и серебро в размере 20 925 088 руб.

На основании указанных решений Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 20 925 088 руб.

Не согласившись с решениями Инспекции от 19.09.2013, Общество обжаловало их в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, решением которого от 25.10.2013 решения Инспекции оставлены без изменения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

В обоснование правомерности заявленных налоговых вычетов Обществом представлены договоры купли-продажи слитков золота N Г-01-2011/7907 от 16.12.2011, от 28.12.2012, заключенные Обществом (продавец) с ОАО "НОМОС-БАНК" (покупатель).

Договорами предусмотрено зачисление золота на обезличенный металлический счет продавца, открытый в ОАО "НОМОС-БАНК" (пункт 1.3 договора), выплата покупателем по требованию продавца аванса в счет стоимости партии золота, подлежащей передаче в собственность покупателя, в размере 80 % от стоимости конкретной партии золота (п.2.2.4 договора).

Согласно заключенному 18.10.2012 договору на оказание аффинажных услуг N 10-13 ОАО "Новосибирский аффинажный завод" (исполнитель) передает полученное аффинированное золото по поручению заказчика (Общества) ОАО "НОМОС-БАНК" (покупателю) в соответствии с договором купли-продажи (пункт 1.3 договора).

Платежным поручением от 29.12.2012 N 8391 ОАО "НОМОС-БАНК" перечислило Обществу 200 000 000 руб. с назначением платежа - предоплата в счет поставки золота согласно договору N Г-01-2011/7907 от 16.12.2011.

Обществом также заключен договор купли-продажи серебра с Сибирским банком ОАО "Сбербанк России" от 14.01.2013 N ДМ-13-02, реализовано серебро через комиссионера ОАО "Новосибирский аффинажный завод" по договору комиссии от 01.02.2011 по счетам- фактурам от 18.01.2013 N 30, от 07.02.2013 N 31, от 25.03.2013 N 48.

Удовлетворяя требования Общества и делая вывод о соблюдении налогоплательщиком при подаче налоговой декларации за 1 квартал 2013 года условий, предусмотренных статьей 167 НК РФ, суды исходили из следующего:

- поскольку статья 167 НК РФ не связывает момент определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, с моментом предоставления пакета документов, обосновывающих применение ставки "0" процентов, необходимо исходить из положений пункта 1 статьи 167 НК РФ, в соответствии с которым момент определения налоговой базы по реализации драгметаллов - это день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения;

- согласно учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, утвержденной приказом генерального директора Общества N 1-189/1лс от 31.12.2010, действующей в 2012-2013 годах, моментом определения налоговой базы для НДС следует считать наиболее раннюю из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- с учетом получения Обществом 26.12.2012 предварительной оплаты в сумме 200 000 000 руб. наступил момент определения налоговой базы и у заявителя появилось право на налоговые вычеты в 1 квартале 2013 года;

- не приняты как доказательства отсутствия у заявителя права на налоговые вычеты представленные налоговым органом в качестве дополнительных доказательств документы (требование N 08-09/1531/2 от 15.01.2014, пояснение главного бухгалтера Баулиной Н. В. на требование от 15.01.2014, объяснения директора Общества, главного бухгалтера Баулиной Н. В. от 18.10.2013), так как указанные доказательства получены налоговым органом при проверке другого налогового периода;

- пункт 1 статьи 154 НК РФ не подлежит применению к спорным правоотношениям, поскольку устанавливает порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), которой в соответствии со статьей 39 НК РФ признается передача права собственности на товары (работы, услуги);

- отклонен довод Инспекции о необходимости определения остатков нереализованного драгоценного металла, поскольку драгоценные металлы (золото и серебро) учитываются Банком на обезличенном металлическом счете, что предполагает утрату каких-либо индивидуализирующих признаков и не позволяет определить, какой металл был реализован в конкретном отчетном периоде; иного налоговым органом не доказано.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Основанием для отказа в применении налоговых вычетов по результатам проверки налоговой декларации за 1 квартал 2013 года послужил вывод налогового органа об отсутствии связи товаров (работ, услуг), по которым были заявлены налоговые вычеты в 1 квартале 2013 года, с драгоценными металлами, реализованными Обществом в указанном периоде (в 1 квартале 2013 года).

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Статьей 165 НК РФ установлен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов.

Так, согласно пункту 8 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

На основании пункта 10 статьи 165 НК РФ указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, налогоплательщик не может уменьшить сумму НДС на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Таким образом, как следует из вышеприведенных норм права, для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0% в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, установлен особый порядок возмещения НДС, определенный пунктом 3 статьи 172, пунктом 8 статьи 165 НК РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на момент определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к вычету и возмещению сумм НДС от объема товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации драгоценных металлов в соответствующем налоговом периоде.

Следовательно, до отгрузки указанных драгоценных металлов у налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства, что согласуется с позицией Минфина Российской Федерации, изложенной в письме от 26.08.2008 N 03-07-05/31.

Предъявление к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве драгоценных металлов, реализация которых облагается НДС по ставке 0% (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ), в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов не основано на нормах налогового законодательства.

Право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов.

Учитывая, что при рассмотрении настоящего дела Обществом не опровергнуты доводы и доказательства налогового органа (в том числе счета-фактуры на реализацию драгоценных камней, отчеты комитента (ОАО "Новосибирский аффинажный завод"), выписка из книги продаж налогоплательщика, акты передачи ценностей, выписка по лицевому металлическому счету Общества в ОАО "Номос-Банк") относительно непредставления доказательств наличия связи счетов-фактур, по которым заявлены налоговые вычеты в 1 квартале 2013 года, с драгоценными металлами, переданными покупателям (банкам) в 1 квартале 2013 года, то есть не доказано соблюдение требований пункта 8 статьи 165 НК РФ, то у судов не было оснований для удовлетворения требований налогоплательщика.

Наличие обезличенного металлического счета у Общества при отсутствии даже временной связи между счетами-фактурами, по которым заявлен НДС к вычету, с реализованными (переданными) драгоценными металлами), не имеет доказательственного значения.

Поскольку судами неправильно применены положения статей 165, 173 НК РФ применительно к установленным по делу обстоятельствам, суд кассационной инстанции считает возможным отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по настоящему делу и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 30.12.2013 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 25.04.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-20038/2013 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Золото Курьи" в удовлетворении заявленных требований.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Бурова И.В. Перминова