Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 июля 2011 г. N Ф04-3099/11 по делу N А75-9199/2010

г. Тюмень

Дело N А75-9199/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 1 июля 2011 года

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Кокшарова А.А.

Мартыновой С.А.

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 24.11.2010 (судья Загоруйко Н.Б.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2011 (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н.) по делу N А75-9199/2010 по заявлению индивидуального предпринимателя Воронина Игоря Константиновича (Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, Сургутский р-он, п. Белый Яр, ИНН 861700028250, ОГРНИП 304861707700030) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Сургут, ИНН 8617011328, ОГРН 1048603861360) и Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Ханты-Мансийск, ИНН 8601024258, ОГРН 1048600009622) об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов.

В заседании приняли участие представители:

индивидуальный предприниматель Воронин Игорь Константинович и его представитель - Балина М.Г. по доверенности от 10.06.2011,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа-Югры - Кочкин Н.Н. по доверенности от 27.12.2010,

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре - Коняев А.И. по доверенности от 08.06.2011.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Воронин Игорь Константинович (далее Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа-Югры (далее - Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление) о признании недействительными: решения Инспекции от 25.06.2010 N 11-1-13 о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в общей сумме 257 382,50 руб., начисления пени в общей сумме 162 154,32 руб., доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единому социальному налогу (далее - ЕСН) в общей сумме 5 109 117 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; решения Управления от 27.08.2010 N15/487 об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24.11.2010, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2011, заявление Предпринимателя удовлетворено.

В кассационных жалобах Инспекция и Управление просят отменить решение и постановление, принять по делу новый судебный акт об отказе Предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Инспекция и Управление указывают на то, что ими приняты все меры для надлежащего извещения Предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля и для обеспечения возможности ознакомления с ними; фактические результаты проведения мероприятий дополнительного налогового контроля подтвердили частично доводы Предпринимателя и позволили уменьшить суммы налоговых претензий к нему на 39 390 758,18 руб.; указанные обстоятельства не ухудшили положение налогоплательщика.

В отзывах на кассационные жалобы Предприниматель возражает против доводов Инспекции и Управления, просит оставить без изменения обжалуемые решение и постановление, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали в полном объеме свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Суд кассационной инстанции в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по своей инициативе в судебном заседании 22.06.2011 объявил перерыв до 15 часов 30 минут 28.06.2011. После перерыва судебное заседание было продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией в период с 14.12.2009 по 12.02.2010 проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам налогообложения НДС, НДФЛ, ЕСН, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 09.04.2010 N 11/18 и вынесено решение от 25.06.2010 N 11-1-13, оставленное без изменения решением Управления от 27.08.2010 N 15-487.

Оспариваемым решением Инспекции от 25.06.2010 N 11-1-13 Предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в общей сумме 257 382,50 руб. по НДФЛ и ЕСН, ему начислены пени в общей сумме 162 154,32 руб., а также предложено уплатить недоимку по НДС, НДФЛ и ЕСН за 2006 год в общей сумме 5 109 117 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для вынесения такого решения послужило, по мнению Инспекции, утрата Предпринимателем права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД в связи с выявлением превышения количества транспортных средств относительно задекларированных в 4-м квартале 2006 года.

Предприниматель, не согласившись с решениями Инспекции от 25.06.2010 N 11-1-13 и Управления от 25.06.2010 N 11-1-13, обратился в суд с заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворив заявление Предпринимателя, указали на допущенное Инспекцией нарушение порядка привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности и вынесения оспариваемого решения от 25.06.2010 N 11-1-13, поскольку оно было принято налоговым органом на основании материалов выездной проверки, а также доказательств, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, с которыми налогоплательщик не имел возможности своевременно ознакомиться и представить по ним свои возражения, в том числе и по причине несоставления налоговым органом акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля.

В связи с чем суды пришли к выводу о нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации для отмены решения налогового органа.

Суд кассационной инстанции считает, что принятые по делу решение и постановление подлежат отмене по следующим основаниям.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации для исчисления суммы ЕНВД по виду предпринимательской деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" установлен физический показатель "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов".

В силу статьи 346.30 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.

Из материалов дела следует, что Предприниматель в 2006 году являлся плательщиком ЕНВД.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что в 4-м квартале 2006 года у Предпринимателя количество транспортных средств, находившихся на праве собственности, составляло 22 единицы, из которых 21 единица автомобилей предназначена для оказания услуг по грузоперевозкам, то есть превысило предельное количество транспортных средств в 20 единиц. Несоблюдение Предпринимателем требований, установленных подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам 4 квартала 2006 года привело к утрате им возможности применять систему налогообложения в виде ЕНВД с 01.10.2006, что повлекло доначисление Инспекцией за период с октября по декабрь 2006 года НДС в размере 2 535 292 руб., а также дополнительное начисление НДФЛ и ЕСН за 2006 год.

Инспекция направила в адрес Предпринимателя извещение от 12.05.2010 N 08-23/04659 о необходимости получении решения, вынесенного Инспекцией по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 09.04.2011 N 11/18 и возражений Предпринимателя от 30.04.2011 и от 07.05.2010 по акту выездной налоговой проверки, предложив Предпринимателю явиться в Инспекцию 19.05.2010 в 15 часов 00 минут; вынесла решение от 12.05.2010 N 14 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 11.06.2010; составила протокол от 12.05.2010 N 03-2/13 о рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки, отраженных в акте от 09.04.2011 N 11/18.

Суды первой и апелляционной инстанций, придя к выводам о несоблюдении Инспекцией порядка привлечения Предпринимателя к ответственности и вынесения оспариваемого решения, основывались на следующем.

В решении от 12.05.2010 N 14 о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля руководитель Инспекции не указал конкретные обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных контрольных мероприятий, а также каких именно; данное решение не содержит перечень конкретных действий и изложенных обстоятельств, вызывающих необходимость осуществления указанных мероприятий; Инспекцией не соблюдено право Предпринимателя на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и на представление возражений по ним, поскольку акт по результатам дополнительных мероприятий либо иной документ не составлялся, Предпринимателю не вручался.

Кроме того, суды, по существу, сделали вывод, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля были установлены иные составы правонарушений, за которые налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности.

Дополнительно суд первой инстанции указал на фактическое неприменение Инспекцией смягчающих обстоятельств при направлении Предпринимателю требования об уплате санкций, несмотря на их отражение в решении от 25.06.2010 N 11-1-13; апелляционный суд сделал ссылку на необоснованное начисление Предпринимателю по результатам выездной проверки сумм налогов без учета его права на соответствующие налоговые вычеты, при этом обоснованно признал правильным вывод налогового органа о необходимости пересчета налоговых обязательств Предпринимателя по общей системе налогообложения именно с 01.10.2006.

Вместе с тем из текста решения Инспекции от 12.05.2010 N 14 усматривается, что во вводной его части налоговым органом приведены определенные обстоятельства, послужившие основанием для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности, представление Предпринимателем договоров аренды транспортных средств, которые ранее Инспекцией не исследовались; также в решении содержится указание на три мероприятия, проведение которых запланировано (установление технических характеристик автомобиля КРАЗ-260; установление достоверности сделок с ИП Гюмюшлю М.Ф., истребование у Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк." документов, подтверждающих взаимоотношения с Предпринимателем).

Оценка данному решению с учетом его содержания судами не дана. В чем заключается несоответствие решения от 12.05.2010 N 14 требованиям налогового законодательства и какие при этом нарушены права налогоплательщика из текста судебных актов не усматривается.

Учитывая, что 11.06.2010 Предприниматель не присутствовал на рассмотрении результатов налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция вынесла решение от 11.06.2010 N 1 об отложении рассмотрения на 25.06.2010, направила Предпринимателю дополнительное извещение от 11.06.2010 N 03-23/05724 и составила протокол от 11.06.2010 N 03-2/13-1.

Инспекция 25.06.2010 ознакомила Предпринимателя в присутствии его представителя с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а также рассмотрела материалы выездной налоговой проверки, о чем был составлен протокол от 25.06.2010, подписанный Предпринимателем без возражений.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Перечень дополнительных мероприятий, изложенный в решении от 12.05.2010 N 14 налогоплательщику был известен. При этом никаких ходатайств, связанных с реализацией права налогоплательщика на предварительное ознакомление с доказательствами, добытыми при проведении дополнительных контрольных мероприятий, Предпринимателем заявлено не было, о переносе рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик также не ходатайствовал.

Таким образом, Предприниматель не был лишен возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не был лишен возможности представить свои объяснения, при необходимости заявить ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки с целью представления письменных мотивированных возражений.

Иных способов обеспечения возможности представить налогоплательщику объяснения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности, путем составления акта (справки) и вручения такого документа налогоплательщику, правила статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривали.

Таким образом, основания для признания оспариваемого решения Инспекции, утвержденного решением Управления, по безусловному основанию, предусмотренному абзацем вторым пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствуют.

Неправильное применение судами пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в силу части 1, подпункта 3 части 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации влечет отмену судебных актов судом кассационной инстанции.

В соответствии с абзацем 1 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, на который судами также была сделана ссылка в судебных актах, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

При этом основаниями для отмены решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности вышестоящим налоговым органом или судом могут являться такие нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Анализ судебных актов позволяет прийти к выводу, что суды в качестве допущенных Инспекцией нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, усмотрели, в частности, то, что 12.05.2010 состоялось рассмотрение материалов выездной проверки и предпринимателю вручено извещение явиться 19.05.2010 за решением по результатам выездной налоговой проверки, но вместо этого решения Предпринимателю вручено решение от 12.05.2010 N 14 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля; в ходе указанных мероприятий получены дополнительные доказательства и установлены новые основания для доначисления налогов и привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности.

Вместе с тем из судебных актов не усматривается какими доказательствами подтверждаются выводы судов, какие нормы налогового законодательства при этом нарушены налоговым органом при первоначальном рассмотрении материалов проверки, и в чем заключается нарушение прав и законных интересов налогоплательщика применительно к части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает, что суды не исследовали и не дали оценки в совокупности и взаимной связи акту от 09.04.2011 N 11/18, протоколу от 12.05.2010 N 03-2/13, извещению от 12.05.2010 N 08-23/04659, решению от 12.05.2010 N 14 и возражениям Предпринимателя от 30.04.2011, от 07.05.2010, решению от 25.06.2010 N 11-1-13, протоколу от 25.06.2010 N 03-2/16.

По мнению налогового органа и Управления, дополнительные мероприятия налогового контроля подтвердили достоверность представленных Предпринимателем с возражениями по акту проверки договоров аренды транспортных средств с ИП Гюмюшлю М.Ф. и "Шлюмберже Лоджелко Инк." и снизили общий размер доначисленных налогов с 44 919 412 руб. до 5 109 117 руб. Фактическое превышение количества транспортных средств нашло подтверждение лишь в 4 квартале 2006 года.

Поскольку результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, а также изложенные доводы налогового органа судами не исследовались, доказательства не оценивались, это свидетельствует о несоответствии выводов судов обстоятельствам дела.

Кроме того, не соответствует обстоятельствам дела и вывод суда первой инстанции о предъявлении к уплате налогоплательщику (посредством направления соответствующего требования) сумм штрафов в завышенном размере, поскольку расчет штрафных санкций, содержащийся в пункте 1 резолютивной части решения Инспекции от 25.06.2010 N 11-1-13, подтверждает их исчисление с учетом снижения в два раза, то есть с учетом смягчающих обстоятельств.

Суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление судов не соответствуют требованиям, предусмотренным статьей 71, частью 4 статьи 170, пунктом 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку допущенные судами первой и апелляционной инстанций нарушения могли привести к принятию неправильного судебного акта по делу и не могут быть устранены судом кассационной инстанции, обжалуемые решение и постановление в силу частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо рассмотреть спор по существу с учетом указанных замечаний и норм действующего материального и процессуального права; исследовать и дать оценку всем представленным сторонами по делу доказательствам в совокупности и взаимной связи; при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства в обоснование заявленных требований и возражений, в частности, по факту проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, установлению обстоятельств совершенного налогового правонарушения; определить действительный размер налоговой обязанности Предпринимателя.

Суду следует проверить довод Предпринимателя о том, что налоговым органом не было учтено его право уменьшить сумму доначисленных налогов при пересчете налоговых обязательств по общей системе налогообложения за 4 квартал 2006 года на предусмотренные законодательством налоговые вычеты.

Суду необходимо принять при этом во внимание, что в соответствии с положениями статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации документальное обоснование права на налоговый вычет по НДС лежит на налогоплательщике, при этом исключена возможность использования в целях определения суммы налогового вычета расчетного метода; в соответствии с положениями статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтвердить понесенные расходы при исчислении НДФЛ возлагается на налогоплательщика, а при невозможности документального подтверждения расходов налогоплательщику предоставляется профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24.11.2010 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2011 по делу N А75-9199/2010 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Кокшаров С.А. Мартынова