Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 сентября 2011 г. N Ф04-4484/11 по делу N А67-6259/2010

г. Тюмень

Дело N А67-6259/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 6 сентября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Кокшарова А.А.

Роженас О.Г.

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу компании с ограниченной ответственностью "БЕНОДЕТ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" на решение Арбитражного суда Томской области от 18.02.2011 (судья Мухамеджанова Л.А.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2011 (судьи Усанина Н.А., Журавлёва В.А., Колупаева Л.А.) по делу N А67-6259/2010 по заявлению компании с ограниченной ответственностью "БЕНОДЕТ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" (Кипр, Никосия, 1520, Дадлоу Хаус, Тасу, 3, ИНН 9909062804) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Томской области (636703 Томская обл., с. Каргасок, ул. Октябрьская, д. 3, ИНН 7006008880, ОГРН 1047000429750), при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Томской области (634061 Томская обл., г. Томск, проспект Фрунзе,55, ИНН 7021016597, ОГРН 1047000301974), об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа.

В заседании приняли участие представители:

от компании с ограниченной ответственностью "БЕНОДЕТ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" - Егельская С.Г. по доверенности от 13.10.2010, Золотарёв В.В. по доверенности от 17.08.2011, Колкова М.В. по доверенности от 17.08.2011, Максимова Е.В. по доверенности от 15.04.2011, Малиновская Н.В. по доверенности от 13.10.2010, Саморукова Е.В. по доверенности от 08.04.2011;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Томской области - Гордиевских М.В. по доверенности от 24.01.2011, Каргопольцева Е.Н. по доверенности от 04.07.2011, Строилова Т.В. по доверенности от 12.05.2011,

от Управления Федеральной налоговой службы по Томской области - Каргапольцева Е.Н. по доверенности от 11.01.2011.

Суд установил:

компания с ограниченной ответственностью "БЕНОДЕТ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" (далее - Компания) обратилась в арбитражный суд Томской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Томской области (далее - Инспекция) о признании недействительными решений от 08.06.2010 N 462 в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 983 373 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета от 08.06.2010 N 8 в части отказа в возмещении НДС в сумме 113 391 337 руб.; об обязании Инспекции возместить НДС за 1 квартал 2008 года в размере 113 391 337 руб.

Определением суда первой инстанции от 22.10.2010 в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Томской области от 18.02.2011, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2011, Компании отказано в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе Компания просит отменить решение и постановление, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права. Компания не согласна с выводами судов о несоблюдении порядка проведения инвентаризации кредиторской задолженности в переходном периоде; о кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС, предъявленному при проведении капитального строительства; о необоснованном получении налоговой выгоды.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция возражает против доводов Компании, просит оставить без изменения обжалуемые решение и постановление, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Отзыв на кассационную жалобу от Управления в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к началу судебного заседания не поступил.

В судебном заседании представители Компании и Инспекции поддержали в полном объеме доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Представитель Управления согласилась с позицией Инспекции, изложенной в отзыве на кассационную жалобу.

В судебном заседании суда кассационной инстанции 23.08.2011 объявлен перерыв до 15 часов 30 минут 30.08.2011, по окончании которого судебное разбирательство было продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации Компании по НДС за 1 квартал 2008 года, по результатам которой составлен акт от 12.04.2010 N 218 и вынесены одновременно 08.06.2010 решения: N 462 - об отказе в привлечении к налоговой ответственности и N 8 - об отказе в возмещении НДС.

Оспариваемыми в части решениями Инспекции от 08.06.2010 N 462 и N 8 Компании предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 11 983 373 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также отказано в возмещении НДС в сумме 114 250 502 руб.

Апелляционная жалоба Компании решением Управления от 06.09.2010 N 332 оставлена без удовлетворения.

Основанием для вынесения оспариваемых решений послужило, в частности, необоснованное применение Компанией налоговых вычетов по НДС в 1 квартале 2008 года в связи с несоблюдением условий, предусмотренных статьями 2, 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Компания, не согласившись в части с оспариваемыми решениями Инспекции, обратилась в суд с заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказав Компании в удовлетворении заявленных требований, исходили из законности и обоснованности решений Инспекции, оспариваемых в части Компанией, что выводы и доводы, положенные в их основу, подтверждаются материалами дела и не опровергаются доводами и доказательствами Компании.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения судебные акты, основывается на следующем.

Компания "БЕНОДЕТ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД", обладая лицензиями на право пользования недрами (геологическое изучение и добыча углеводородного сырья) заключало с ОАО "Томскнефть" ВНК агентские договоры (от 26.01.2002, от 01.01.2003, 01.01.2004), согласно которым Компания для реализации всего комплекса работ на лицензионных участках месторождений привлекает агента - ОАО "Томскнефть" ВНК, который за вознаграждение по поручению принципала (Компании) от своего имени, но за счет принципала совершает юридические и иные действия, в том числе по эксплуатационному бурению, по капитальному строительству в части эксплуатационного и разведочного бурения, обустройства месторождения, по добыче углеводородного сырья.

В рамках исполнения агентских договоров у Компании возникла задолженность перед агентом по возмещению понесенных затрат.

На основании соглашения от 19.01.2005 N 33960-50/05-10 Компания переводит часть своего долга перед агентом в размере 854 220 931,86 руб. (в том числе НДС 133 487 230,97 руб.) на ОАО НК "РусНефть". Порядок и сроки расчетов установлены дополнительными соглашениями Компании и ОАО НК "РусНефть" - до 31.12.2007, до 31.12.2010.

По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации Компании по НДС за 1 квартал 2008 года и представленных налогоплательщиком документов (счетов-фактур, актов выполненных работ по форме КС-2, отчетов агента, справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3, договоров, свидетельств и др.) установлено и материалами дела подтверждается, что Компанией в 1 квартале 2008 года применен налоговый вычет по НДС на основе счетов-фактур, выставленных ОАО "Томскнефть" ВНК в разных периодах до 01.01.2006.

Налоговым органом признано необоснованным применение налогового вычета в сумме 126 233 874,6 руб.

Пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции до 01.01.2006 предоставлял право вычета по НДС лишь при оплате налога поставщику в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2006, внесены изменения в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением отдельных положений, установив определенный "переходный период" для налогоплательщиков.

Из правового анализа положений пунктов 2, 3, 4, 7, 8, 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ следует, что до 01.01.2008 налоговые вычеты могли быть произведены не ранее уплаты налогоплательщиком предъявленных ему сумм НДС; в 1 квартале 2008 года налоговые вычеты могут быть применены только в случае, если налогоплательщиком не произведена оплата предъявленных ему продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС до 01.01.2008.

В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ по состоянию на 01.01.2006 налогоплательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 включительно.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Установление порядка и сроков проведения инвентаризации возлагается на руководителя организации.

Таким образом, обязанности по проведению инвентаризации в данном случае регулируются Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), и Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, где в пункте 1 статьи 2 установлены определенные правила проведения данной инвентаризации, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком.

В частности, по результатам инвентаризации определяется кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусматривает возможность вычета в первом налоговом периоде 2008 года только налога по товарам (работам, услугам), оплата которых не произведена после проведения инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности.

Анализ приведенных норм законодательства в сфере налогообложения и бухгалтерского учета позволил судам прийти к правильному выводу, что инвентаризация применительно к нормам Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ проводится с целью определения сумм НДС по кредиторской задолженности в переходном периоде на основании первичных документов.

По мнению подателя кассационной жалобы, в обоснование проведенной инвентаризации налоговому органу были представлены справка о кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 и акт инвентаризации расчетов N 2 от 15.06.2009, которые подтверждают сам факт проведения инвентаризации и наличие спорной кредиторской задолженности.

Из справки Компании о кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006, составленной в произвольной форме, следует, что сумма кредиторской задолженности составляет 1 102 801 807,38 руб., в том числе НДС 169 870 943,37 руб., из них кредиторская задолженность перед ОАО НК "РУСНЕФТЬ" определена в размере 854 220 931,86 руб., в том числе НДС 133 487 230,97 руб. на основании договора новации, соглашения о переводе долга, счетов-фактур от ОАО "Томскнефть" ВНК согласно приложению к соглашению о переводе долга.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в ходе проверки Компания представила акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (по форме N ИНВ-17) по состоянию на 01.01.2004, 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 и 31.03.2008, приказ о проведении инвентаризации от 04.06.2009 N ГТ-3, акты сверок. Справка - приложение к форме N ИНВ-17 к акту инвентаризации расчетов по указанным видам задолженности с указанием даты и причины задолженности Компанией, не представлялась.

Вместе с тем суды, учитывая недостоверные сведения в справке о кредиторской задолженности ввиду непредставления в полном объеме документов; противоречия в цифровых показателях, в частности, между справкой и иными представленными документами; нарушения установленной методики проведения инвентаризации (отсутствие приказа и утверждение состава инвентаризационной комиссии); немотивированную корректировку учетных данных за 1 квартал 2008 года и налоговые периоды 2005 года; принимая во внимание допросы свидетелей Баиновой Е.Б., Егельской С.Г., пришли к обоснованному выводу, что инвентаризация проведена Компанией не в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Кроме того, в нарушение статьи 8 и статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, пункта 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет доходов организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 N 32 Компания неправомерно включила в справку о кредиторской задолженности по состоянию 01.01.2006 задолженность в размере 398 482 302,44 рублей, в том числе НДС 66 113 534,34 руб., поскольку по соответствующим счетам-фактурам 2002 года срок исковой давности истек в 2005 году. В акте от 15.06.2009 N 2 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2005 сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком давности не отражена.

Ссылки Компании на представленные в ходе проверки подписанные акты сверки взаиморасчетов с ОАО "Томскнефть" ВНК за декабрь 2004 года, за октябрь 2004 года обоснованно отклонены судами, поскольку не содержат даты составления (подписания).

Таким образом, выводы судов, что Компанией не исполнена обязанность по проведению инвентаризации кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006, не исследован вопрос о составе кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 в соответствии с положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, Методических указаний, являются обоснованными.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что Компания в уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 года заявила к вычету НДС с суммы кредиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.01.2006 по неоплаченным счетам-фактурам ОАО "Томскнефть" ВНК за материалы, приобретенные для капитального строительства, услуги и выполненные строительно-монтажные работы в период с 2001 по 2004 годов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ).

Таким образом, вычет по НДС предоставляется только в том налоговом периоде, в котором были оплачены работы, выполненные подрядчиком, объект принят на учет в составе основных средств и использован для осуществления налогооблагаемых операций.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, в том числе, свидетельства о государственной регистрации объектов недвижимости, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, акты выполненных работ по форме КС-2 в 2002-2007 годах, соглашение о переводе долга от 19.01.2005 N 33960-50/05-10, дополнительное соглашение от 19.01.2005 к соглашению о переводе долга от 19.01.2005 N 33960-50/05-10, соглашение о новации от 24.01.2005, изменения от 28.09.2007 N1 к дополнительному соглашению от 19.01.2005, к соглашению о переводе долга от 19.01.2005 N 33960-50/05-10, пришли к выводам, что объекты капитального строительства введены в эксплуатацию, Компания оплату за выполненные подрядчиками работы по капитальному строительству не производила.

Первоначальная редакция пункта 1 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ не содержала условия об уплате сумм НДС подрядным организациям, между тем статьей 2 Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" данный пункт был дополнен правилом о необходимости такой оплаты и распространен на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

Таким образом, поскольку Компанией условия пункта 1 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ не выполнены, следовательно, налоговый вычет за 1 квартал 2008 года в виде суммы НДС по неоплаченным счетам-фактурам ОАО "Томскнефть" ВНК, связанным с капитальным строительством, предъявлен необоснованно.

Кроме того, возмещение из бюджета НДС по финансово-хозяйственным операциям Компании, не предполагающим несение ею собственных затрат на осуществление капитального строительства, налоговым органом расценено в качестве обстоятельства, свидетельствующего о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суды согласились с позицией налогового органа, указав, что в рамках исполнения условий агентских договоров за все выполненные объемы работ (проектно-изыскательские, эксплуатационное бурение, капитальное строительство, обустройство месторождений) агент (ОАО "Томскнефть") ВНК произвел оплату исполнителям за счет собственных средств, а также средств инвестора - ОАО "НК Юкос", при этом агент являлся дочерней компанией инвестора; деятельность Компании является неэффективной и убыточной, собственный капитал не покрывает объема кредиторской задолженности; в свою очередь Компания входит в список аффилированных лиц ОАО НК "РУСНЕФТЬ"; в нарушение условий агентских договоров оплата ОАО "Томскнефть" Компанией с 2002 по 2005 год не произведена (долг на 01.01.2005 - 1 250 783 883,80 руб.); за нарушение сроков оплаты претензионных писем ОАО "Томскнефть" ВНК в адрес Компании не направляло, в суде задолженность не взыскивало.

Денежные средства (инвестиции), вложенные ОАО НК "Юкос" и ОАО "Томскнефть" ВНК в осуществление капитального строительства на месторождениях Компании, подлежали возврату (оплате). Компанией заключено с ОАО НК "РУСНЕФТЬ" соглашение о переводе долга N 33960-50/05-10, согласно которому обязательства по исполнению долга Компании перед ОАО "Томскнефть" ВНК в размере 854 220 931,86 руб., в том числе НДС 133 487 230,97 руб. переходят к ОАО НК "РУСНЕФТЬ".

ОАО "НК "РУСНЕФТЬ" становится должником перед ОАО "Томскнефть" ВНК. Соглашением о новации от 24.01.2005 ОАО "НК "РУСНЕФТЬ" и ОАО "Томскнефть" ВНК произвели замену первоначального обязательства. Новым обязательством ОАО "НК "РУСНЕФТЬ" являлось обязательство по возврату займа в размере 854 220 931,86 руб. и процентов.

Заключение соглашения о переводе долга между Компанией и ОАО "НК "РУСНЕФТЬ", а также заключение соглашения о новации от 24.01.2005 между ОАО "НК "РУСНЕФТЬ" и "Томскнефть" ВНК о замене первоначального обязательства свидетельствуют о согласованности их действий, об отсутствии у Компании реальных затрат по хозяйственной деятельности, по оплате за товары (работы и услуги).

Оснований для переоценки выводов судов кассационная инстанция не имеет.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятых по делу решения и постановления отсутствуют.

Поскольку кассационная жалоба удовлетворению не подлежит, расходы по государственной пошлине за ее рассмотрение относятся на Компанию.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Томской области от 18.02.2011 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2011 по делу N А67-6259/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Кокшаров О.Г. Роженас