Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2011 г. N Ф04-3914/11 по делу N А75-9990/2010

г. Тюмень

Дело N А75-9990/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 сентября 2011 года

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Мартыновой С.А.

судей Кокшарова А.А.

Роженас О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 (судьи Золотова Л.А., Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-9990/2010 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Нижневартовский газоперерабатывающий комплекс" (628600, г. Нижневартовск, НВ ГПЗ, ИНН 8603138726, ОГРН 1068603070491) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628606, г. Нижневартовск, ул. Менделеева, 13, ИНН 8603109468, ОГРН 1048600529933), Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628012, г. Ханты-Мансийск, ул. Дзержинского, 2, ОГРН 1048600009622) об оспаривании ненормативного правового акта.

В заседании приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Михайленко Д.В. по доверенности от 11.01.2011,

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Михайленко Д.В. по доверенности от 01.08.2011,

от общества с ограниченной ответственностью "Нижневартовский газоперерабатывающий комплекс" - Селезнев В.И. по доверенности от 27.12.2010 N 31.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Нижневартовский газоперерабатывающий комплекс" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным и не подлежащим применению решения от 29.03.2010 N 10-14/007013 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2008 год в виде штрафа в сумме 122 675 руб. и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2008 год в виде штрафа в сумме 168 933 руб.; начисления пени по налогу на прибыль за 2008 год, по НДС за 2008 год; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 841 199 руб., по НДС за 2008 год в сумме 844 665 руб.; к Управлению федеральной налоговой службы по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление) о признании недействительным решения от 25.06.2010 N 15/326 в части утверждения решения Инспекции от 29.03.2010 N10-14/007013.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 27.12.2010 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 решение суда отменено и принят по делу новый судебный акт об удовлетворении требований Общества.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой.

Ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, полагая, что операции по реализации Обществом права требования на квартиры физическим лицам должны осуществляться в особом порядке, определяемом статьей 279 Налогового кодекса Российской Федерации, Инспекция просит отменить обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзыве Управление поддерживает доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе.

Общество просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 АПК РФ был объявлен перерыв с 08 сентября 2011 года до 13 сентября 2011 года, о чем лица, участвующие в деле и присутствовавшие в зале судебного заседания до объявления перерыва, извещены надлежащим образом.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ проверив правильность применения арбитражным судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, исходя из доводов кассационной жалобы и отзывов на нее, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 Инспекцией составлен акт проверки от 12.02.2010 N 15-14/9 и вынесено решение от 29.03.2010 N 10-14/037013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислен налог на прибыль, НДС, соответствующие суммы штрафа и пени.

Основанием для доначисления налогоплательщику спорных сумм налога на прибыль за 2008 год, начисления пеней и привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога, явились следующие обстоятельства.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что между ЖСК "Север" (Застройщик) и ОАО "Сибур-Тюмень" (Дольщик) был заключен договор от 07.07.2000 N 360 (далее - договор N 360) об инвестировании строительства жилого дома.

В соответствии с пунктом 1.1. договора Дольщик принимает участие в инвестировании незавершенного строительством жилого дома, а Застройщик обязуется после завершения строительства жилого дома и ввода его в эксплуатацию передать 3000 кв.м. жилых помещений в этом доме. Согласно пункту 2.1. договора сумма инвестиций составляла 9 600 000,00 руб.

ОАО "Сибур-Тюмень" на основании договора от 21.12.2005 N СТ.2226/658 об уступке права требования (далее - договор N СТ.2226/658) передало Обществу свои права по договору N 360, расходы по приобретению названных прав составили 5 051 000 руб.

В 2008 году Общество заключило соглашения с Толкачевой Т.В. от 09.09.2008 N б/н, с Оськиной И.В. от 06.09.2008 N б/н, с Грошковым С.Ф. от 09.09.2008 N б/н (далее - соглашения с физическими лицами) о перемене стороны в обязательстве по договору N 360 в отношении конкретных квартир.

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Обществом в нарушение пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав расходов по приобретению права требования включены расходы, не связанные с приобретением права требования, а понесенные заявителем после приобретения права требования (расходы, направленные на строительство жилого дома), вследствие чего результат от реализации права занижен на сумму 3 504 996,00 руб., что и повлекло за собой неуплату налога на прибыль за 2008 года в сумме 841 199, 00 руб.

Расчет затрат, понесенных Обществом при приобретении права требования, подлежащие учету в связи с реализацией указанных квартир, содержащийся в решении Инспекции, основан на первоначальной стоимости одного квадратного метра.

Также согласно оспариваемому решению Инспекции, Обществом в нарушение требований пункта 2 статьи 153, статьи 155 НК РФ занижена налоговая база по НДС за 3 квартал 2008 года на сумму 5 537 249 руб., в связи с чем, дополнительно начислен налог по ставке 18% на сумму 844 655,00 руб., соответствующие суммы пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества Управление решением от 25.06.2010 N 15/326 частично отменило указанное выше решение Инспекции.

Общество, не согласившись с решениями Инспекции и Управления в части доначисления налогов по эпизоду, связанному с реализацией физическим лицам прав на доли в жилом доме, обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества, признал обоснованной позицию налогового органа, доначислившего Обществу по результатам проведенной проверки налог на прибыль и НДС в соответствии с требованиями части 3 статьи 279 НК РФ и пункта 3 статьи 155 НК РФ, устанавливающими обязанность налогоплательщика по налогообложению операций, связанным с реализацией имущественных прав, в том числе по договорам инвестирования.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 39, 146, 155, 247, 248, 253, 268 НК РФ, статьи 328 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Федерального закона 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", согласился с выводом суда первой инстанции о том, что спорные операции в силу подпункта 2.1. пункта 1 статьи 268 и пункта 3 статьи 155 НК РФ подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций и НДС.

При этом суды исходили из того, что поскольку денежные средства, полученные Обществом от граждан сверх тех сумм, которые уплачены им самим, не были направлены на финансирование строительства (то есть, не могут рассматриваться в качестве инвестиций), и составляют прибыль самого Общества, в связи с чем операции по реализации Обществом имущественных прав на квартиры по договорам переуступки прав требования являются объектом обложения налогом на прибыль и НДС.

Суд кассационной инстанции поддерживает данные выводы судов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные российской организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС, в связи с этим передача на территории Российской Федерации прав требования на товары, в том числе не подлежащие налогообложению, признается объектом налогообложения по НДС.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав.

Судами установлено и следует из материалов дела, что в декабре 2005 года Общество (Цессионарий) в соответствии с договором об уступке права требования от 21.12.2005 N СТ.2226/658 приобрело у ОАО "Сибур-Тюмень" (Цедент) право требования 1 823 кв.м. жилья (передача после ввода в эксплуатацию), расположенных по адресу: г. Тула, Калужское шоссе, строительный N5 на сумму 5 051 000 руб. без НДС.

В сентябре 2008 года ООО "НГПК" реализует права требования к Застройщику на общую сумму 6 094 300 руб.:

- на основании соглашения от 09.09.2008 без номера Толкачевой Татьяне Владимировне (Преемник) передается право требование на квартиру N 23 по цене 1 350 700 руб. (41,56 кв.м.);

- на основании соглашения от 06.09.2008 без номера Оськиной Ирине Владимировне (Преемник) передается право требование на квартиру N 22 но цене 2 250 000 руб. (76,37 кв. м.);

- на основании соглашения от 09.09.2008 без номера Грошкову Сергею Федоровичу передается право требование на квартиру N 26 по цене 2 493 600 руб. (83,12 кв. м.).

Арбитражные суды, всестороннее и полно оценив данные доказательства, исходя из анализа указанных выше норм права, пришли к правильному выводу о том, что операции реализации имущественных прав (в рассматриваемом случае реализация прав требования квартир от застройщика) подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций и НДС. При этом указав, что денежные средства, полученные Обществом от граждан сверх тех сумм, которые уплачены самим заявителем, не были направлены на финансирование строительства и составляют прибыль самого заявителя, в связи с чем, не могут рассматриваться в качестве инвестиций.

В связи с чем суды обоснованно признали ошибочной позицию Общества, изложенную также в отзыве на кассационную жалобу о том, что договоры, заключенные им с физическими лицами на предмет передачи прав (на квартиры), являются инвестиционными, и по смыслу положения подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации, сложившиеся между Обществом и физическими лицами правоотношения, не свидетельствуют о реализации имущественных прав.

Судами сделан верный вывод, что подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ неприменим к данной ситуации, поскольку указанная норма дает исключительно определение реализации товаров (работ, услуг) и в силу прямого указания раскрываемого в данной статье понятия не может распространяться на реализацию имущественных прав.

В соответствии со статьей 382 ГК РФ право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, который может основываться на дарении, возмездном отчуждении права.

Судами установлено и следует из материалов дела, что уступка права требования на квартиры по договорам с физическими лицами Обществом производилась на возмездной основе; в данном случае Обществом заключались два независимых друг от друга вида договора (договор инвестирования строительства и договор переуступки права требовании), порождающих самостоятельные последствия в целях налогообложения.

Учитывая указанные выше обстоятельства, выводы судов о том, что в силу подпункта 2.1. пункта 1 статьи 268 и пункта 3 статьи 155 НК РФ спорные операции подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций и НДС являются правильными.

Между тем, отменяя решение суда от 27.12.2010 и удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции, всесторонне и полно в порядке статьи 71 АПК РФ исследовав имеющиеся в деле доказательства, признал вывод суда первой инстанции о наличии у Общества обязанности по уплате в бюджет налога на прибыль, НДС по рассматриваемому эпизоду (2008 год) в суммах, указанных в обжалуемом решении налогового органа, как не соответствующий фактической обязанности налогоплательщика по уплате названных выше налогов, не основанный на материалах проведенной Инспекцией проверки.

Так, судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что налоговый орган, определяя расходы Общества на приобретение 1 кв.м. жилья, исходил из первоначальной цены договора об уступке права требования от 21.12.2005 N СТ.2226/658 - 5 051 000 руб., считая, что налогоплательщик приобрел в рамках данного договора 1 823 кв.м. жилья по цене 2 770,71 руб. за 1 кв.м. жилья.

При этом Общество для целей налогообложения налогом на прибыль применило расходы на приобретение права требования квартир от застройщика в размере 20 204,17 руб. за 1 кв.м. (итого расходы по реализованным физическим лицам имущественным правам 4 062 047 руб.); согласно налоговому регистру Общества по договорам уступки права требования стоимость приобретения 1 кв.м. жилья сформирована с учетом расходов, понесенных после даты приобретения права требования; для целей налогообложения НДС в порядке пункта 3 статьи 155 НК РФ Общество применило расходы, уменьшающие налоговую базу по НДС в размере 3 665 680 руб.

Вместе с тем, как установлено судом апелляционной инстанции, Инспекция, определяя финансовый результат по сделке реализации имущественных прав и формулируя вывод о необоснованном отнесении на затраты суммы 3 504 996 руб. (таблица N 11 на стр. 7 решения), сравнивает стоимость приобретения 1 кв.м прав требования квартир в соответствии с договором от 21.12.2005 N СТ 2226/658 со стоимостью, определенной налогоплательщиком самостоятельно, с учетом расходов обусловленных исполнением взятых обязательств по инвестированию строительства.

Как отмечено выше, в силу подпункта 2.1. пункта 1 статьи 268 и пункта 3 статьи 155 НК РФ налоговая база по операциям реализации имущественного права для целей налогообложения налогом на прибыли и НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права и расходами на приобретение указанных прав.

Таким образом, в силу названных норм налогоплательщик может учитывать для целей налогообложения любые расходы, направленные на приобретение имущественных прав, переуступаемых в дальнейшем.

Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что после заключения договора от 21.12.2005 N СТ.2226/658 об уступке права требования Обществом (как стороной по договору от 07.07.2000 N 360 об инвестировании строительства жилого дома) было заключено с ЖСК "Север" (застройщик) дополнительное соглашение от 25.07.2008 к договору, согласно которому договор от 07.07.2000 N 360 был изложен в новой редакции, при этом была изменена, в том числе цена (64 587 000,00 руб.)

Таким образом, поскольку изменился объем прав и обязанностей сторон по договору N 360, в том числе стоимость строительства стоимость 1 кв.м. жилого помещения, которая увеличивается по мере увеличения объема инвестирования и степени готовности жилого дома, при названных обстоятельствах апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что для целей налогообложения операций реализации физическим лицам права требования квартир у застройщика подлежит учитывать расходы налогоплательщика, понесенные им в рамках договора долевого участия в строительстве жилого дома; применение для целей налогообложения налогом на прибыль и НДС расходов Общества, понесенных в связи с приобретением права требования от застройщика квартир без учета расходов на инвестиции в строительство жилого дома является неправомерным.

Следовательно, поскольку Общество при приобретении права требования от застройщика квартир фактически стало дольщиком по договору об инвестировании незавершенного строительства, для целей налогообложения операций переуступки физическим лицам прав требования квартир у застройщика подлежит учитывать все расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с исполнением своих обязательств по договору.

Как обоснованно указано апелляционным судом, поскольку дополнительное соглашение от 25.07.2008 к договору N 360, которым была увеличена стоимость жилья, причитающаяся Обществу, было заключено налогоплательщиком и Застройщиком до момента реализации Обществом физическим лицам прав требования квартир, стоимость одного квадратного метра на момент реализации имущественных прав увеличилась пропорционально дополнительным инвестициям налогоплательщика, осуществленным в рамках соглашения от 25.07.2008; налогоплательщик в налоговой и бухгалтерской отчетности отразил все расходы, понесенные им в связи с приобретением имущественных прав.

При этом как усматривается из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции, состав примененных налогоплательщиком расходов налоговым органом в ходе проверки не исследовался, в решении по результатам проверки указан лишь их размер, в нарушение требований статьи 65 АПК РФ Инспекцией не представлено доказательств недостоверности расчета налогоплательщиком размера расходов, учтенных им для целей налогообложения спорных операций, в связи с чем, как правильно отмечено судом, отсутствуют основания для заключения о неверном определении Обществом размера спорных расходов и сумм налога на прибыль и НДС, подлежащих уплате при совершении спорных операций.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены.

В соответствии со статьей 286 АПК РФ у суда кассационной инстанции оснований для переоценки обстоятельств спора, правильно установленных апелляционным судом, не имеется.

Кассационная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 по делу N А75-9990/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

С.А. Мартынова

Судьи

А.А. Кокшаров О.Г. Роженас