Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 декабря 2011 г. N Ф04-6071/11 по делу N А81-700/2011

г. Тюмень

15 декабря 2011 г.

Дело N А81-700/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 декабря 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Кокшарова А.А.

Роженас О.Г.

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу и Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.05.2011 (судья Лисянский Д.П.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2011 (судьи Киричёк Ю.Н., Иванова Н.Е., Кливер Е.П.) по делу N А81-700/2011 по заявлению Компании Винтерсхалл Холдинг ГмбХ (Фридрих-Эберт-Штрассе, 160, 34119 Кассель, Федеративная Республика Германия; зарегистрирована под номером HRB 200 519 судом первой инстанции г. Люнебурга, Федеративная Республика Германия) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008 Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. В.Подшибякина, 51, ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880) и Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008 Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. В.Подшибякина, 51, ИНН 8901016000, ОГРН 1048900003888), при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора открытого акционерного общества "Севернефтегазпром" (629380 Ямало-Ненецкий автономный округ, Красноселькупский р-он, п. Красноселькуп, ул. Ленина, 22, ИНН 8912001990, ОГРН 1028900699035), об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа и об обязании возвратить излишне уплаченный налог.

В заседании приняли участие представители:

от Компании Винтерсхалл Холдинг ГмбХ - Носов С.Н. по доверенности от 25.01.2011 б/н, Серкин И.Л. по доверенности от 25.01.2011 б/н,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Пучков С.В. по доверенности от 22.12.2010 N 02-09/08905,

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Пучков С.В. по доверенности от 11.01.2011 N 04-20/00030,

от открытого акционерного общества "Севернефтегазпром" - Белоусов А.А. по доверенности от 13.10.2011 N 114/2011, Рубальский К.А. по доверенности от 08.12.2011 N 143/2011.

Суд установил:

Компании Винтерсхалл Холдинг ГмбХ (далее - Компания) обратилась в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление) о признании недействительными решения от 25.10.2010 N 597 об отказе в осуществлении зачета (возврата) переплаты налога на прибыль в сумме 36 743 098 руб., с доходов, полученных и квалифицированных как дивиденды; решения от 24.02.2011 N 42 в части оставления без удовлетворения жалобы Компании на решение Инспекции от 25.10.2010 N 597, а также об обязании Инспекции вынести решение о возврате Компании излишне уплаченного налога на прибыль в сумме 36 743 098 руб.

Суд первой инстанции в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, открытое акционерное общество "Севернефтегазпром" (далее - Общество).

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.05.2011, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2011, удовлетворены в полном объеме заявленные Компанией требования; суд обязал Инспекцию вынести решение о возврате Компании излишне уплаченного налога на прибыль в сумме 36 743 098 руб.

В кассационных жалобах с учетом дополнений к кассационной жалобе Управления податели жалоб просят отменить решение и постановление, принять по делу новый судебный акт об отказе Компании в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права.

Инспекция и Управление не согласны с выводами судов относительно толкования статей 10 и 11 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение от 29.05.1996) с учетом правил статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзывах на кассационные жалобы, дополнениях к отзывам, письменных объяснениях Компания и Общество возражают против доводов Инспекции и Управления, просят оставить решение и постановление без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Компания владеет 35 процентами акций в уставном капитале Общества.

Между Компанией (займодавец) и Обществом (заемщик) были заключены договоры займа от 12.11.2007, в соответствии с условиями которых Компания предоставила Обществу займы:

- N б/н/WН-2 - в сумме 18 551 106,39 руб. сроком пользования до 31.12.2008 с уплатой 2 процентов годовых от суммы предоставленного займа;

- N l/WH-5 - в сумме 198 518 183,77 руб. сроком пользования до 01.12.2008 с уплатой 6,03 процентов годовых от суммы предоставленного займа;

- N 2/WH-7 - в сумме 2 999 913 000 руб. сроком пользования по 25.12.2013 с начислением ежемесячно 6,4 процентов от суммы займа в порядке, установленном договором;

- N 312/06- В/WH-8 -в сумме 59 591 488 евро сроком пользования до 14.01.2007 с уплатой 8,9 процентов годовых по фактической задолженности;

- N 3/WH-9 - в сумме 326 200 000 руб. сроком пользования по 25.12.2013 с начислением ежемесячно 7 процентов от суммы займа за пользование заемными средствами в порядке, установленном договором;

- N 4/WH-10 - в сумме 846 300 000 руб. сроком возврата в соответствии с графиком и с уплатой ежемесячно 7,2 процентов от суммы займа за пользование заемными средствами в порядке, установленном договором;

- N 5/WH-ll - в сумме 6 974 583 000 руб. сроком возврата в соответствии с графиком и с уплатой ежемесячно 7,2 процентов от суммы займа за пользование заемными средствами в порядке, установленном договором.

Общество на основании пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации классифицировало суммы, полученные от Компании по указанным договорам займа, как контролируемую задолженность. По итогам 1 квартала 2008 года Общество, установив факт наличия положительной разницы между процентами, начисленными в пользу Компании по договору займа, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, применило в отношении возникшей положительной разницы пункт 4 настоящей статьи, признав ее дивидендами Компании.

Считая себя налоговым агентом Компании, Общество на основании пунктов 4 и 5 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации исчислило налог на прибыль по ставке 15 процентов на сумму положительной разницы, возникшей в 1 квартале 2008 году между процентами, начисленными в пользу Компании по договорам займа, и предельными процентами, исчисленными по правилам пункта 2 статьи 269 настоящего Кодекса.

Исчисленный указанным способом налог на прибыль в сумме 36 743 098 руб. был удержан Обществом у Компании и перечислен в бюджет Российской Федерации платежным поручением от 28.03.2008 N 725.

Компания, не согласившись с действиями Общества как налогового агента, обратилась в Инспекцию с заявлениями от 05.03.2009 и от 06.09.2010 о возврате ранее удержанного налога, приложив соответствующий пакет документов.

Инспекция решением от 25.10.2010 N 597, оставленным без изменения решением Управления от 24.02.2011 N 42, отказала Компании в возврате излишне уплаченного налога на прибыль.

По мнению Инспекции, пунктом 2 статьи 10 Соглашения от 29.05.1996 прямо предусмотрено, что термин "дивиденды" применяется в том числе и к доходам, которые признаются дивидендами в соответствии с внутренним налоговым законодательством государства, резидентом которого является организация, выплачивающая доход, в связи с чем на основании пунктов 2 и 4 статьи 269 и пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция пришла к выводу о правомерности действий Общества и правильном удержании и перечислении в бюджет налога на прибыль, поскольку приравнивание доходов, указанных в пункте 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, к дивидендам, полученным иностранной организацией, не противоречит положениям пункта 2 статьи 10 Соглашения от 29.05.1996.

Компания, не согласившись с решениями от 25.10.2010 N 597 и от 24.02.2011 N 42, обратилась в суд с заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворив заявление Компании в полном объеме, пришли к выводам, что международные договоры имеют приоритет перед национальным законодательством, следовательно, в рассматриваемом споре должны применяться нормы Соглашения от 29.05.1996, а не статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации, примененная Инспекцией и Управлением неправильно - вопреки терминологии и классификации, данной в Соглашении от 29.05.1996, с оценкой выплаченных Обществом процентов по договорам займа как дивидендов в пользу Компании, которая является резидентом Федеративной Республики Германия, в связи с чем в отношении этих процентов применению подлежит не законодательство Российской Федерации (пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации) и статья 10 Соглашения от 29.05.1996, а статья 11 Соглашения от 29.05.1996. В силу чего у Общества не возникла обязанность по удержанию налога на прибыль в качестве налогового агента.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемые решение и постановление, основывается на следующем.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно подпункту 3 указанной нормы доходы по долговым обязательствам российской организацией, выплачиваемые иностранной организации - кредитору российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источников выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации, в валюте выплаты дохода.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации исключение составляют, в том числе выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

Из пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что для применения льготного режима налогообложения необходимо представить подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное место нахождения в соответствующем государстве, подтверждение должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.

Судами установлено и сторонами не оспаривается, что Компания является иностранной организацией, зарегистрированной в соответствии с законодательством Федеративной Республики Германии под номером HRB 200 519 судом первой инстанции г. Люнебурга (Федеративная Республика Германия) и имеет статус постоянного налогового резидента Федеративной Республики Германия, что подтверждается справкой о статусе налогового резидента, выданной 08.09.2010 финансовым управлением Кассель-Хофгайсмар II (Федеративная Республика Германия).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 11 Соглашения от 29.05.1996 проценты, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Федеративной Республики Германия, могут облагаться налогом только в Германии, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты.

Проценты представляют собой доходы от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника, и, в частности, доходы по государственным займам и облигациям, включая премии и выигрыши по выигрышным займам.

Судами установлено и материалами дела подтверждается фактическое право собственности Компании на проценты, уплаченные Обществом по вышеназванным договорам займа.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, принимая во внимание положения статей 269, 275 Налогового кодекса Российской Федерации, а также вышеназванные нормы права, пришли к выводам, что у Общества отсутствовали основания для удержания налога на прибыль с указанной суммы процентов по договорам займа в качестве налогового агента.

Пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации раскрывает понятие "контролируемой задолженности перед иностранной организацией" и устанавливает правила расчета указанных предельных процентов. В результате чего положительная разница между величиной процентов до и после корректировки в целях исчисления налога на прибыль приравнивается к дивидендам, то есть эту сумму нельзя учесть в составе расходов и из нее удерживается налог на прибыль иностранной организации.

Инспекция и Управление полагают, что статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации дает право переквалифицировать проценты по вышеназванным договорам займа в дивиденды, налогообложение которых, в свою очередь, регулируется положениями статьи 10 Соглашения от 29.05.1996, предусматривающей налогообложение дивидендов на территории Российской Федерации.

Из пункта 2 статьи 10 Соглашения от 29.05.1996 следует, что употребляемый в нем термин "дивиденды" означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

Пункт 1 статьи 10 Соглашения от 29.05.1996 устанавливает, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в данном случае имеет место коллизия правовых норм, а именно: пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, допускающего возможность переквалификации процентов в дивиденды, и, как следствие, применения статьи 10 Соглашения от 29.05.1996, обложения дивидендов налогом на прибыль на территории Российской Федерации; и статьи 11 Соглашения от 29.05.1996, императивно устанавливающей, что названные проценты применительно к рассматриваемому спору могут облагаться налогом только на территории Федеративной Республики Германия.

Согласно статье 15 Конституции Российской Федерации, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Указанное положение нашло свое закрепление и в статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Часть 4 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также закрепляет, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены законом, арбитражный суд применяет правила международного договора.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций, пришли к правильному выводу, что в рассматриваемом споре подлежит применению пункт 1 статьи 11 Соглашения от 29.05.1996, исключающий налогообложение в Российской Федерации процентов, выплаченных Компании Обществом по договорам займа. Иное толкование вышеназванных норм права привело бы к недостижению цели заключения таких двухсторонних международных соглашений об исключении двойного налогообложения в договаривающихся государствах.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что положения статьи 11 Соглашения от 29.05.1996 не содержат указания на возможность переквалификации понятия "проценты" в понятие "дивиденды" и применения национального законодательства при толковании и использовании данного Соглашения.

В соответствии с пунктом 5 Протокола от 29.05.1996, являющемся неотъемлемой частью Соглашения от 29.05.1996 (в редакции от 15.10.2007), несмотря на положения статей 10 и 11 Соглашения от 29.05.1996, доходы, возникающие в Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в соответствии с законодательством этого Государства, если они основаны на правах или долговых требованиях, предусматривающих участие в прибыли (применительно к Федеративной Республике Германии), и подлежат вычету при исчислении прибыли плательщика этих доходов.

Суд апелляционной инстанции отклонил ссылки Инспекции и Управления на указанные положения Протокола от 29.05.1996, поскольку налоговыми органами не учитывается, что статья 5 Протокола от 29.05.1996 касается доходов, основанных на правах или долговых требованиях, предусматривающих участие в прибыли. В настоящем случае рассматривается получение Компанией процентов по заемным обязательствам, а не результат участия Компании в прибыли Общества.

Основания для применения пункта 5 статьи 11 Соглашения от 29.05.1996 относительно возможности налогообложения в Российской Федерации избыточной суммы процентов, возникающей вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, судами также не установлены, в связи с чем суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованным выводам, что отказ Инспекции возвратить Компании излишне уплаченный налог на прибыль основан на неправильном толковании вышеизложенных норм права.

Довод кассационной жалобы Управления о злоупотреблении Компанией правом путем получения освобождения от налогообложения в государстве, резидентом которого является, а также в государстве получения дохода не может быть принят во внимание как не подтвержденный документально и основанный на предположениях.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятых по делу решения и постановления отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.05.2011 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2011 по делу N А81-700/2011 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Кокшаров О.Г. Роженас